ПОСТАНОВА
Іменем України
10 грудня 2019 року
Київ
справа № 806/1213/15
касаційне провадження № К/9901/28112/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого – Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Житомирської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 31.08.2016 (суддя Шуляк Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 (головуючий суддя – Євпак В.В., судді: Капустинський М.М., Мацький Є.М.) у справі № 806/1213/15 за позовом Приватного підприємства фірми “Санітас” до Житомирської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство фірма “Санітас” звернулось до суду з адміністративним позовом до Житомирської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000062206.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 31.08.2016 позовні вимоги задовольнив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16.11.2016 залишив судове рішення суду першої інстанції без змін.
Житомирська об’єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 31.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: пунктів 103.2, 103.3 статті 103, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пунктів 1,3 частини першої статті 86, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що у період 2006-2008 рр. Компанія “RYSIO HOLDINGS LIMITED” не була резидентом Кіпру та не була власником (засновником) Приватного підприємства фірми “Санітас”, а тому не є бенефіціарним (фактичним) власником дивідендів за 2006-2008 рр.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Житомирською об’єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області проведено планову виїзну перевірку Приватного підприємства фірма “Санітас” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 30.12.2014 № 8944/06-25-22-01/22065477.
На підставі зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000062206, яким збільшено грошове зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 600000,00 грн. за основним платежем та в сумі 150000,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вчинення позивачем вищезазначених порушень податковий орган пов’язує з неутриманням податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15 % з доходу з джерелом походження з України, виплаченого у листопаді 2013 року на користь Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” у вигляді дивідендів за 2006-2008 рр. в сумі 486322,19 дол. США., що еквівалентно 4000000,00 грн., та залишку невиплачених дивідендів за II квартали 2012 року в сумі 1594,18 грн.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (підпункт “б” пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 – 160.7 цієї статті, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна (підписана 29.10.82, ратифікована 04.07.83, вступила в законну силу 26.08.83), пунктом 1 статті 7 якої передбачено, що дивіденди, що сплачуються особою з постійним місцезнаходженням в одній Договірній Державі особі з постійним місцезнаходженням у другій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій Державі.
Відповідно до статті 7 Закону України “Про правонаступництво України” від 12.09.91 № 1543-XII Україна є правонаступником прав і обов’язків за міжнародними договорами Союзу РСР, які не суперечать Конституції України та інтересам республіки.
Разом з тим, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи укладено Конвенцію, підписану 08.11.2012 в м. Нікосія та ратифіковану Законом України від 04.07.2013 № 412-VII (набрання чинності – 07.08.2013), якою регламентовано інший порядок оподаткування доходів у вигляді дивідендів, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави
Відповідно до статті 14 Закону України “Про міжнародні договори України” від 29.06.2004 № 1906-IV міжнародні договори набирають чинності для України в порядку та строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб.
Згідно з пунктом 1 статті 26 Конвенції від 08.11.2012 Договірні Держави письмово повідомлять одна одну дипломатичними каналами про завершення всіх внутрішньодержавних процедур, необхідних для набрання цією Конвенцією чинності. Конвенція набирає чинності з дня отримання останнього письмового повідомлення і її положення будуть застосовуватися:
а) щодо податків, утриманих у джерела з сум, виплачених з або після 1 січня календарного року, що настає за роком набрання Конвенцією чинності;
б) щодо інших податків, які стягуються під час податкових років або періодів, що починаються з або після 1 січня календарного року, який настає за роком набрання Конвенцією чинності.
Водночас пунктом 2 статті 26 Конвенції від 08.11.2012 передбачено, що з моменту набрання цією Конвенцією чинності припиняється дія Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82.
Зважаючи на зазначене, положення Конвенції від 08.11.2012 повинні застосовуватися в українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014. Однак при формальному тлумаченні цих положень Конвенції від 08.11.2012 фактично утворюється часовий проміжок, протягом якого норми Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82, вже не діють, а норми чинної Конвенції ще не почали діяти.
Вказана ситуація пов’язана з наявністю розбіжностей між текстами Конвенції, викладеними українською та англійською мовами, оскільки згідно з англійським текстом Конвенції Угода між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82, припиняє дію з моменту, коли починають застосовуватись положення Конвенції, тобто з 01.01.2014, а не з моменту, коли Конвенція набуває чинності (07.08.2013).
Водночас статтею 27 Конвенції від 08.11.2012 передбачено, що у випадку виникнення розбіжностей з питань тлумачення українського та грецького текстів Конвенції, переважну силу матиме текст, викладений англійською мовою.
Таким чином, згідно зі статтею 26 Конвенції від 08.11.2012, вона буде застосовуватись у двосторонніх українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014. До цього часу чинними залишаються положення Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82, оскільки Конвенція від 08.11.2012 укладалась на заміну цієї Угоди.
За таких обставин, надаючи оцінку правовідносинам у цій справі, які мали місце у листопаді 2013 року, необхідно застосовувати положення Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Враховуючи викладене, оскільки міжнародним договором (Угода між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82), який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, то застосуванню підлягають саме правила міжнародного договору – дивіденди, що сплачуються особою з постійним місцезнаходженням в одній Договірній Державі особі з постійним місцезнаходженням у другій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій Державі.
У силу положень пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
В свою чергу, в силу пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
В силу пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати пільгове оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, передбачене умовами міжнародного договору (у даному випадку – Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.82), якщо:
це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності;
якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з договором купівлі-продажу від 14.05.2012 громадянин України ОСОБА_1 (Продавець) здійснив продаж нерезиденту Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” (Покупець) частки Приватного підприємства фірми “Санітас” в розмірі 100 %.
Державну реєстрацію змін до установчих документів Приватного підприємства фірми “Санітас”, які пов’язані із зміною складу засновників (учасників) юридичної особи, проведено Виконавчим комітетом Житомирської міської ради Житомирської області 17.05.2012.
Згідно з пунктом 1.4 Статуту Приватного підприємства фірми “Санітас”, затвердженим рішенням власника від 14.05.2012 № 1 та зареєстрованим 17.05.2012, власником (засновником) підприємства є юридична особа – нерезидент Товариство з обмеженою відповідальністю “Рисіо Холдінгз Лімітед” (Компанія “RYSIO HOLDINGS LIMITED”), місце реєстрації: Кіпр, Нікосія, 2322 Лакатамія, вул. Вуфавенту 4, офіс 04 (Voufaventou 4, flat off 04. 2322 Lakatamia. Cyprus), реєстраційний номер 244839.
В силу підпунктів 5.1, 5.2 вказаного Статуту прибуток, одержаний в результаті здійснення господарської діяльності Підприємства, розподіляється власником (засновником) підприємства та може бути направлений в тому числі, але не виключно, на виплату дивідендів. Нерозподіленим прибутком минулих років розпоряджається власник Підприємства, який може бути направлений в тому числі, але не виключно, на виплату дивідендів.
У ситуації, що розглядається, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що вищенаведені обставини підтверджують факт виплати Приватним підприємством фірмою “Санітас” дивідендів на користь нерезидента – Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” (Республіка Кіпр), яка, виходячи зі змісту статусу підприємства та договору купівлі-продажу, набувши право власності у 2012 році на корпоративні права позивача, отримала право на розпорядження прибутком минулих років та виплату дивідендів за вказані роки. Відтак, здійснивши у листопаді 2013 року перерахування дивідендів внаслідок розподілення прибутку за 2006-2008, 2012 роки на користь Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” на підставі відповідного рішення власника від 13.11.2013, позивач обґрунтовано не утримав з таких операцій та не сплатив податок на прибуток за ставкою у розмірі 15 % у порядку, передбаченому міжнародним договором.
При цьому, обставини щодо перебування Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” у статусі резидента Республіки Кіпр судами встановлено на підставі довідки (свідоцтва) від 18.02.2013 № 122448395, виданої Департаментом внутрішніх податків Міністерства фінансів Кіпру, якою засвідчено те, що Компанія “RYSIO HOLDINGS LIMITED” зареєстрована в Реєстрі компаній та офіційного ліквідатора 20.01.2009 та була резидентом Республіки Кіпр протягом 2013 року.
Однак, судами попередніх інстанцій не враховано, що аналіз вищенаведених норм податкового законодавства підтверджує висновок про те, що у спірному випадку необхідною умовою застосування правил оподаткування, передбачених міжнародним договором, є факт підтвердження статусу резидента Республіки Кіпр Компанією “RYSIO HOLDINGS LIMITED”, на користь якої позивачем виплачено дохід з джерелом походження з України, саме на момент здійснення такої виплати – листопад 2013 року.
За змістом регульованих правовідносин такий факт підтверджується документом, що виданий компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни, і повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України. Чинне законодавство не встановлює вимог щодо дати документа, який підтверджує статус резиденства особи в Республіці Кіпр, водночас цілком зрозумілим є те, що такий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб’єктами господарювання, оскільки жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резиденства особи наперед.
З огляду на викладене, датована 18.02.2013 довідка (свідоцтво) не є належним доказом перебування Компанії “RYSIO HOLDINGS LIMITED” у статусі резидента Республіки Кіпр у листопаді 2013 року, що виключає підстави для висновку про наявність передбаченої пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підстави для звільнення (зменшення) позивача від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Крім того, як зазначено вище, пункт 103.2 статті 103 Податкового кодексу України визначає також однією з умов для застосування встановленого міжнародним договором пільгового оподаткування при виплаті доходів нерезиденту факт перебування такого нерезидента у якості бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Утім, зі змісту оскаржуваних судових рішень не вбачається встановлення судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів факту, що саме Компанія “RYSIO HOLDINGS LIMITED” є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) дивідендів, виплачених на її користь Приватним підприємством фірмою “Санітас” у листопаді 2013 року.
За таких обставин у сукупності висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000062206 не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового – про відмову в позові.
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Житомирської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 31.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 у справі № 806/1213/15 скасувати.
Ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду
Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк
