ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Міністерства фінансів України
03 квітня 2018 року № 400

Узагальнююча податкова консультація щодо застосування положень пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України стосовно порядку врахування перевищення резерву над розміром встановленого ліміту

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, встановлено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів (далі – платники податку), визнають для оподаткування резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 – 139.3.4 цього пункту.

Згідно з підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, 20 відсотків (на період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року – 30 відсотків, на період з 01 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року – 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву, за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період.

Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах;

2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Підпунктом 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:

1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом;

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року;

3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року.

Питання 1:

Який порядок визначення розміру ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та подальше врахування резерву, що перевищує цей ліміт, у податкових (звітних) періодах до 01 січня 2018 року?

Відповідь:

При визначенні розміру ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та суми коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із перевищенням такого ліміту слід керуватися наступним:

1. Станом на кінець податкового (звітного) періоду за даними фінансової звітності визначається:

• розмір резерву, сформованого у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності (Р);
• сукупна балансова вартість активів, знецінення яких відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності визнається шляхом формування резерву (СБВ).

2. Визначається сума ліміту (Л) згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, як сума сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву (СБВ), збільшена на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності на кінець податкового (звітного) періоду (Р), помножена на 20 відсотків (на період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року – 30 відсотків, на період з 01 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року – 25 відсотків) ( %):

Л = (СБВ + Р) х %.

3. Визначається різниця (Різ.) між розміром резерву (Р) станом на кінець податкового (звітного) періоду та лімітом (Л), розрахованим згідно з пунктом 2 цієї відповіді.

У разі отримання від’ємного значення, для подальшого розрахунку така різниця дорівнює нулю.

4. Визначена станом на кінець податкового (звітного) періоду різниця (Різ.) порівнюється із перевищенням резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі із перевищенням резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу).

5. Якщо позитивне значення різниці (Різ.) станом на кінець податкового (звітного) періоду є більшим, ніж перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі ніж перевищення резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу), фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню на суму різниці між цими значеннями. Якщо позитивне значення різниці (Різ.) станом на кінець податкового (звітного) періоду є меншим, ніж перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі ніж перевищення резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу), фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню.

6. На показник позитивного значення різниці (Різ.) не впливають списання (відшкодування) заборгованості за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Приклад розрахунку різниці між розміром резервів та лімітом:

Приклад розрахунку різниці між розміром резервів та лімітом у випадку наявності перевищення резерву станом на 01 січня 2015 року, розрахованого згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу:

Питання 2:

Яким чином відображається списання (відшкодування) заборгованості за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом, та здійснюється облік задекларованого перевищення резерву над лімітом та його використання у податкових (звітних) періодах до 01 січня 2018 року?

Відповідь:

Згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, визначеним згідно з вимогами Кодексу.

Згідно з підпунктом 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (далі – за рахунок перевищення ліміту).

Згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок перевищення ліміту.

Приклад 1.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 700 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 600 гривень.

Порядок обліку: списання 600 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування, оскільки на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, не здійснюється коригування фінансового результату на суму, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 100 грн. (700 – 600 = 100 грн) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 2.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 700 гривень. При цьому, в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 900 гривень.

Порядок обліку: списання 700 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року. При цьому на залишок заборгованості у сумі 200 грн. (900 – 700 = 200 грн.) платник податку має збільшити фінансовий результат до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення резерву над розміром ліміту, який можливо використовувати в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 3.

Опис ситуації:сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 800 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 500 гривень.

Порядок обліку: списання 500 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту призведе до відповідного зменшення фінансового результату до оподаткування на 500 грн., оскільки на підставі підпункту 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 300 грн. (800 – 500 = 300 грн.) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 4.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 1000 гривень. При цьому, в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 500 гривень та заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 400 гривень.

Порядок обліку: списання 500 грн. заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту призведе довідповідного зменшення фінансового результату до оподаткування на 500 грн., оскільки на підставі підпункту 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Списання 400 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування, оскільки на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, не здійснюється коригування фінансового результату на суму, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 100 грн. (1000 – 500 – 400 = 100 грн.) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 5:

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 1000 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 700 грн. та заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 500 гривень.

Порядок обліку: у такій ситуації платник податку може зробити списання заборгованості двома способами.

Спосіб 1. Списання 700 грн заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок такого перевищення ліміту зменшує фінансовий результат до оподаткування на цю суму. Списання 300 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування. На залишок заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у 200 грн. (500 – 300 = 200 грн.) платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення ліміту, який він може використовувати в подальшому для списання заборгованості.

Спосіб 2. Списання 500 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування. Списання 500 грн. заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок такого перевищення ліміту зменшує фінансовий результат до оподаткування на цю суму. На залишок заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у 200 грн. (700 – 500 = 200 грн.) платник податку не робить жодних коригувань фінансового результату до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення ліміту, який він може використовувати в подальшому для списання заборгованості.

В. о. директора Департаменту
податкової політики
В. П. Овчаренко