ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
НАКАЗ
від 9 червня 2023 року N 445

Про затвердження Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток

Відповідно до підпункту 5 пункту 5, пункту 9 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року N 227, зі змінами, з метою належної організації роботи структурних підрозділів органів ДПС під час здійснення контрольно-перевірочних заходів та вимог Податкового кодексу України наказую:

1. Затвердити Методику проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток (далі – Методика), що додається.

2. Керівникам територіальних органів ДПС забезпечити доведення цього наказу до працівників підпорядкованих підрозділів, які здійснюють контрольно-перевірочні заходи, та практичне використання такими підрозділами Методики.

Термін – постійно.

3. Департаменту організації роботи Служби забезпечити оприлюднення цього наказу на вебпорталі ДПС.

4. Контроль за виконанням наказу залишаю за собою.

ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Державної податкової служби України
09 червня 2023 року N 445

Методика
проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток

I. Загальні положення

1.1. Методику проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток (далі – Методика) розроблено з метою належної організації контрольно-перевірочних заходів платників податків – юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів та нерезидентів, які розпочали господарську діяльність через своє постійне представництво (далі – платники податків), забезпечення всебічного вивчення під час проведення документальних перевірок.

Методика містить інформацію щодо:

обсягів інформації, яка має бути перевірена та висвітлена в матеріалах перевірки;

способів викладення в матеріалах перевірки фактів та обставин;

способів обґрунтування висновків.

Ця Методика призначена для застосування посадовими особами контролюючих органів при виконанні ними функціональних обов’язків і має роз’яснювальний та інформаційний характер. Вона не є вичерпною і може змінюватися та/або доповнюватися.

Інформація, яка одержана під час перевірок, використовується виключно у спосіб, визначений Податковим кодексом України (далі – Кодекс) та іншими законодавчими актами з питань оподаткування. Розголошення інформації з обмеженим доступом, одержаної під час проведення перевірки, не допускається.

Терміни в цій Методиці вживаються у значеннях, визначених у Кодексі.

1.2. Джерела інформації

Під час проведення перевірки може бути використана інформація, що надійшла:

від платників податків та податкових агентів, у т. ч. дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T);

від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація:

від банків, інших фінансових установ – інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків, звіти про підзвітні рахунки, подані від фінансових агентів;

від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів;

за наслідками податкового контролю;

від центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері цифрової економіки, інформацію про відповідність резидентів Дія Сіті вимогам Закону України “Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні”, зокрема щодо включення/виключення платників податків до/з реєстру Дія Сіті;

інша інформація, оприлюднена відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана податковому органу в установленому законом порядку, а також інформація, наведена у скарзі покупця (споживача) щодо порушення платником податків встановленого порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.

II. Структура відображення інформації

Метою документальної перевірки податку на прибуток є встановлення правильності та своєчасності нарахування та сплати податку, а також відображення його в обліку та звітності.

Під процедурою перевірки слід розуміти послідовність виконання конкретних дій для отримання доказів у процесі перевірки суб’єкта господарювання з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток. Така перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податку на прибуток, а також інших документів та податкової інформації, отриманої в установленому законодавством порядку контролюючим органом, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Для цілей, визначених цією Методикою, перевіркою вважається документальна перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податку на прибуток.

Завдання документальної перевірки податку на прибуток: здійснити перевірку додержання підприємством законодавчих вимог, які регламентують порядок нарахування, сплати, ведення обліку та складання звітності з податку на прибуток. Перевірка податку на прибуток передбачає такі напрями дослідження:

достовірність реєстрації підприємства як платника податку на прибуток, враховуючи особливості його практики підприємницької діяльності;

правильність формування обчислення бази (об’єкта) оподаткування податком на прибуток;

обґрунтованість застосовуваних ставок податку та правомірність використання пільг;

дотримання вимог ведення поточних записів у первинному, аналітичному та синтетичному обліку господарських операцій, виходячи з яких нараховується податок на прибуток;

достовірність арифметичних розрахунків сум податкових зобов’язань з податку на прибуток;

правильність розрахунку податкових різниць;

правильність складання і дотримання термінів подання податкових декларацій контролюючим органам;

правомірність відображення збитків у податковій звітності;

реальність відображення залишків заборгованості в розрахунках з бюджетом з податку на прибуток в обліку та звітності;

своєчасність і повнота перерахування податку тощо.

Документальна перевірка включає в себе порівняння первинних документів зі зведеними обліковими регістрами та достовірність відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, взаємний контроль операцій, зіставлення облікових регістрів з даними Головної книги, показників фінансової та податкової звітності.

Перевірка нарахування та сплати податку на прибуток складається з двох напрямків: аналітичного та документального.

При цьому збір інформації починається з поданої звітності та доперевірочного аналізу.

Процес проведення документальної перевірки умовно поділяється на 3 етапи.

Організаційний етап, який включає в себе вибір підприємства, що підлягає перевірці, після виходу на перевірку першочергове обов’язкове ознайомлення з наказом про облікову та податкову політику цього підприємства.

Наступний етап – перевірка первинних документів, що містять у собі дані стосовно доходів та витрат підприємства, перевірка аналітичних відомостей та карток за рахунками 64 “Розрахунки за податками і платежами”, 98 “Податок на прибуток”, рахунками класу 7 “Доходи”, класу 8 “Витрати”, перевірка відповідності даних фінансової звітності податковій декларації з податку на прибуток та даними стандартного аудиторського файлу SAF-T за відповідний період.

Водночас під час перевірки банківських установ слід враховувати особливості ведення бухгалтерського обліку в цих установах, який здійснюється відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 11 вересня 2017 року N 89 (зі змінами). Фінансовий результат діяльності банку визначається як різниця між загальною сумою показників рахунків класу 6 “Доходи” та рахунків класу 7 “Витрати” та обліковується за рахунками 5 класу “Капітал банку”.

Заключним етапом є узагальнення встановлених порушень (відхилень) з подальшим їх відображенням у висновках акту (довідки) про проведення перевірки за формою, встановленою відповідним розпорядчим документом.

При цьому слід зазначити, що основним документом, який підлягає перевірці при обчисленні податку на прибуток, є податкова декларація з податку на прибуток підприємств, що формується на підставі Звіту про фінансові результати, первинних та зведених документів бухгалтерського обліку за відповідний податковий (звітний) період. Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 N 897, зі змінами (далі – наказ N 897).

Враховуючи, що податок на прибуток та його база оподаткування є суто розрахунковою величиною, то підтвердження правомірності їх визначення рекомендується проводити виключно шляхом перевірки (суцільним чи вибірковим способом) даних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, наданих платником податків під час проведення документальної перевірки.

Перевірці підлягають такі питання:

чи перевищує річний дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній звітний період, 40 млн гривень;

чи коригується фінансовий результат на податкові різниці згідно з вимогами Кодексу;

на які різниці зменшується або збільшується згідно з Кодексом фінансовий результат;

яка ставка податку нараховується на підприємстві;

на якому рахунку обліковується нарахування та сплата податку на прибуток, відстрочені податкові активи;

яка періодичність проведення звірки податку на прибуток тощо.

Необхідною умовою забезпечення ефективної податкової перевірки є обґрунтована організація її проведення за напрямами контрольних заходів на кожному з етапів контролю.

III. Рекомендації щодо проведення податкової перевірки податку на прибуток

3.1. Облікова політика платника податків – основа для організації бухгалтерського обліку

На початку проведення документальної перевірки платника податків фахівцям контролюючого органу доцільно ознайомитись із розпорядчим документом (зазвичай це наказ), яким встановлено облікову політику платника податків.

Цей наказ платник податків складає самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та погоджує його з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікової політики підприємства, а також зміни до неї.

В такому документі закріплюються принципи, методи і процедури, які використовуються платником податків для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, що використовуються з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами.

Відповідно до пункту 1.4 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 N 635, зі змінами (далі – Методичні рекомендації N 635), обрана облікова політика застосовується всіма філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження.

Детальний перелік питань, які визначаються розпорядчим документом про облікову політику, наведено у пункті 2.1 Методичних рекомендацій N 635.

Вивчення облікової політики дасть можливість визначити наявність або відсутність методологічних помилок в бухгалтерському та, як наслідок, в податковому обліку.

3.2. Основні рекомендації до перевірки дотримання вимог щодо складання та подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств

Відповідно до пункту 137.4 статті 137 Кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 статті 137 Кодексу, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому Декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду, крім:

виробників сільськогосподарської продукції, які можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 01 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року. Для цілей оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу;

у разі якщо особа ставиться на облік контролюючим органом як платник податку протягом податкового (звітного) періоду, перший податковий (звітний) період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем такого податкового (звітного) періоду;

якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого податкового (звітного) періоду), останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації.

Пунктом 137.5 статті 137 Кодексу встановлено, що річний податковий (звітний) період встановлюється для таких платників податку:

а) платників податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), що сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році;

б) виробників сільськогосподарської продукції;

в) платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період, не перевищує 40 млн гривень. При цьому до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;

г) фізичних осіб – підприємців, у тому числі таких, які обрали спрощену систему оподаткування, та фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, щодо виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 Кодексу;

ґ) суб’єктів господарювання – юридичних осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, щодо виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 Кодексу;

д) суб’єктів господарювання юридичних осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, щодо отриманого скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що оподатковується в порядку, визначеному статтею 39² Кодексу та цим розділом.

Також базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному року, встановлюється для резидента Дія Сіті – платника податку на особливих умовах, у якого перший податковий (звітний) період починається з першого числа місяця, що настає за податковим (звітним) кварталом (підпункт 137.10.3 пункту 137.10 статті 137 Кодексу).

Разом з тим платники податку – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, зобов’язані у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов’язання (підпункт 141.9.1 пункту 141.9 статті 141 Кодексу).

Декларація за річний податковий (звітний) період подається відповідно до підпункту 49.18.6 пункту 49.18 статті 49 Кодексу протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

При цьому слід звернути увагу та те, що платники єдиного податку, які протягом року перейшли на загальну систему оподаткування, застосовують річний податковий (звітний) період як новостворені платники податку на прибуток підприємств, який для них починається з дати переходу на загальну систему оподаткування і закінчується останнім календарним днем такого податкового (звітного) періоду (крім виробників сільськогосподарської продукції), а у разі ліквідації платника після переходу на загальну систему оподаткування – закінчується датою ліквідації.

Виробники сільськогосподарської продукції у разі переходу на загальну систему оподаткування з 01 січня поточного звітного року подають окремо Декларацію за період з 01 січня по 30 червня поточного звітного року, а починаючи з 01 липня поточного року, застосовують річний податковий період, який починається з 01 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.

Платник податку на прибуток зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним Декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку, передбаченого Кодексом для подання Декларації відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 Кодексу.

Якщо граничний строк сплати податкового зобов’язання припадає на вихідний або святковий день, останнім днем сплати податкового зобов’язання вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

Під час перевірки правильності заповнення Декларації необхідно керуватися формою Декларації, затвердженою наказом N 897, чинною у податкових (звітних) періодах, які охоплюються перевіркою та звертати увагу на таке.

Об’єкт оподаткування (р. 04 Декларації) дорівнює фінансовому результату до оподаткування, визначеному у фінансовій звітності (р. 02 Декларації), збільшеному (зменшеному) на різниці, які виникають відповідно до Кодексу (р. 03 РІ Декларації).

У свою чергу об’єкт оподаткування зменшується на суму прибутку, звільненого від оподаткування (р. 05 ПЗ Декларації) відповідно до статті 142 Кодексу та підрозділу 4 розділу XX Кодексу.

Отже, під час проведення перевірки достовірності формування показників Декларації з метою встановлення порушень щодо заниження платниками податків сум податку на прибуток або завищення розміру збитків рекомендовано провести аналіз складових таких показників.

Зокрема, аналіз можна провести шляхом порівняння даних Декларації із даними фінансової звітності платника податків, під час якого можна встановити такі можливі порушення:

заниження доходів або фінансового результату до оподаткування в податковому обліку;

реалізація продукції за ціною нижче собівартості;

завищення адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних, фінансових та інших витрат;

завищення амортизаційних відрахувань тощо.

Під час дослідження правомірності формування показників Декларації рекомендовано проводити їх аналіз порівняно з даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

При перевірці та зіставленні результатів аналізу слід звернути увагу, що всі показники, які відображаються у Декларації, проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

Також слід враховувати, що платники податків, які належать до категорії великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.

Крім того, для правомірності встановлення результатів перевірки необхідно враховувати подані платником податків уточнюючі розрахунки до Декларації з податку на прибуток за період, що підлягає перевірці, з обов’язковим поданням разом з такими розрахунками виправленої фінансової звітності за відповідний звітний податковий період.

Водночас у разі якщо показники оприлюдненої разом з аудиторським звітом річної фінансової звітності зазнали змін, порівняно з показниками Звіту про фінансовий стан (баланс) та Звіту про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (Звіту про фінансові результати), що подаються разом з Декларацією, та такі зміни вплинули на показники раніше поданої річної Декларації за відповідний податковий (звітний) період, платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 року N 996-XIV, зі змінами, зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність і річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом та подати уточнюючий розрахунок до річної Декларації у строк не пізніше 10 червня року наступного за звітним.

IV. Рекомендації щодо зіставлення даних, що задекларовані платниками податків в Декларації

4.1. Рекомендований Алгоритм зіставлення даних, що задекларовані платниками податків в Декларації та Звіті про фінансові результати (Форма 2) (додаток 1 до Методики).

4.2. Рекомендації для зіставлення даних, що задекларовані платниками податків у Додатку РІ до Декларації, з даними бухгалтерського обліку

Додаток РІ до Декларації призначений для відображення різниць, встановлених розділами I, II, III і XX Кодексу.

Додаток РІ до Декларації має чотири розділи:

1) різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Кодексу);

2) різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів) (стаття 139 розділу III Кодексу);

3) різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу III Кодексу);

4) інші різниці (стаття 141 розділу III, стаття 39 розділу I, стаття 123¹ розділу II, підрозділ 4 розділу XX Кодексу).

Під час перевірки показників першого розділу “різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Кодексу)” доцільно порівняти їх з показниками фінансової звітності. При цьому під час розрахунку різниць потрібно врахувати дані нарахованої/розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів (з урахуванням: уцінки, залишкової вартості, дооцінки, вигід від відновлення корисності, придбання або виготовлення об’єктів та строків, методів амортизації). Також доцільно звернути увагу на наявність та облік невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів.

Під час дослідження питання обліку операцій з основними засобами слід звернути увагу на правильність визначення термінів припинення амортизації основного засобу або нематеріального активу, який ліквідується, достовірність визначення суми залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів.

Під час дослідження питання правомірності формування показників уцінки (дооцінки) та втрат (вигід) від зменшення (відновлення) корисності основних засобів або нематеріальних активів рекомендуємо звертати увагу: на визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки; проведення переоцінки об’єкта основних фондів без залучення суб’єкта оціночної діяльності; проведення переоцінки лише одного об’єкта групи основних засобів або об’єктів однієї групи станом на різні дати.

Для аналізу даних нарахованої/розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів рекомендуємо порівняти показники, зазначені в Додатку АМ до Декларації.

При цьому слід звернути увагу, що для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.

Під час перевірки показників другого розділу “різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів) (стаття 139 розділу III Кодексу)” доцільно дослідити та порівняти величини створених за бухгалтерськими правилами резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (витрат на оплату відпусток працівникам та інших витрат, пов’язаних з оплатою праці, витрат на створення резерву сумнівних боргів, витрат від списання дебіторської заборгованості).

Такі забезпечення визнають за обліковою оцінкою ресурсів (із вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання на дату балансу. Забезпечення відносяться на операційні витрати поточного періоду, в якому такі забезпечення сформовано (нараховано, поповнено), і використовуються для покриття тільки тих витрат, для яких їх було створено.

Слід звернути увагу, що розмір створених забезпечень переглядають на кожну дату балансу і в разі необхідності зменшують або збільшують. При цьому, якщо відсутня ймовірність погашення майбутніх зобов’язань, сума нарахованого забезпечення підлягає сторнуванню.

Водночас під час перевірки безнадійної заборгованості необхідно враховувати, що фінансовий результат до оподаткування зменшується лише тоді, коли здійснюється коригування резерву сумнівних боргів на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, що збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У разі встановлення операцій зі списання дебіторської/кредиторської заборгованості до складу витрат/доходів доцільно провести аналіз контрагентів, за якими здійснено таке списання на предмет періоду її виникнення, стану постачальника та періоду, в якому відображено податковий кредит з податку на прибуток. Також досліджується питання щодо формування резерву сумнівних боргів та відображення списання такої заборгованості у додатку РІ до Декларації.

Під час перевірки показників третього розділу “різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу III Кодексу)” доцільно дослідити суми процентів за кредитами, що нараховані за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами, суми відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, суми перевищення ціни, визначеної за принципом “витягнутої руки”, над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 Кодексу, суми перевищення договірної (контрактної) вартості (за правилами бухгалтерського обліку), суми втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації, суми 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій та інші різниці, які виникають відповідно до статті 140 Кодексу, та порівняти їх з відображенням у бухгалтерському обліку платника податку на відповідних рахунках з визначенням ділової мети таких операцій.

Також доцільно здійснити аналіз перенесення сум від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (за наявності). Під час перевірки показників четвертого розділу “Інші різниці (стаття 141 розділу III, стаття 39 розділу I, стаття 123¹ розділу II, підрозділ 4 розділу XX Кодексу)” доцільно дослідити наявність використання в господарській діяльності платника податків цінних паперів (операції з продажу або іншого відчуження цінних паперів, їх уцінки та дооцінки).

Перелік цінних паперів, їх поняття, види та класифікація визначаються Цивільним кодексом України та Законом України “Про цінні папери та фондовий ринок”.

Під час проведення перевірки питання достовірності відображення фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів слід звернути увагу на операції, які не підлягають оподаткуванню.

Слід зазначити, якщо протягом звітного періоду платником податку понесені (нараховані) витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів та деривативів, що мають ознаки фіктивності, встановлені Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.

Під час проведення перевірок платників податків, що здійснювали операції з цінними паперами, деривативами, доцільно звернути увагу на таке.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

Крім того, первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами), що перебувають в обігу на фондовій біржі, можуть бути оригінали:

для торговців цінними паперами – учасників фондової біржі – біржового звіту за звітний період;

для платників податку – клієнтів торговців цінними паперами – учасників фондової біржі – звіту торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

Також рекомендуємо дослідити особливості укладання договорів купівлі-продажу цінних паперів за валютні кошти.

Аналіз сформованого окремого фінансового результату від операцій з продажу та іншого відчуження цінних паперів за звітний період доцільно порівняти з показниками, наведеними у Додатку ЦП до Декларації.

Слід зауважити, що форма Додатка РІ до Декларації з податку на прибуток підприємств містить Таблицю, поділену на дві частини. У лівій частині відображаються різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, а в правій – які зменшують його. Після зазначення коригувань за всіма визначеними у відповідних статтях Кодексу операціями в додатку РІ окремо підсумовують усі різниці, на які збільшується фінансовий результат (рядок 01) та усі різниці, на які зменшується фінансовий результат (рядок 02). Потім від першої величини віднімають другу (виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінансового результату). Рядок може мати як позитивне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком (+ або -) переносять до рядка 03 РІ Декларації.

Примірний алгоритм зіставлення даних, що задекларовані платниками податків в Додатку РІ до Декларації (додаток 2 до Методики).

4.3. Перевірка утримання податку на доходи нерезидентів

Перевірка утримання податку на доходи нерезидентів здійснюється відповідно до окремо затвердженої Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та утримання податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які виплачені юридичними особами – резидентами.

4.4. Пільги з податку на прибуток

Платники податків на прибуток мають пільги, передбачені вимогами податкового законодавства.

Порядок обліку сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року N 233. Цей Порядок є обов’язковим для виконання суб’єктами господарювання, які відповідно до Кодексу не сплачують податки та збори до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг.

Актуальні на момент складання Декларації податкові пільги та їхні коди можна знайти у Довідниках пільг на вебпорталі Державної податкової служби України.

Рекомендовані формули для розрахунку типових видів податкових пільг з податку на прибуток (додаток 3 до Методики).

Дослідження зазначеного питання доцільно здійснювати з урахуванням інформації з Державних реєстрів, відкритих джерел та наявної в Інформаційно-комунікаційній системі (далі – ІКС) “Податковий блок”, інформації та даних, зокрема: код податкової пільги, сума податкової пільги, дата користування податковою пільгою – початку та кінця, код платежу (податок на прибуток), за яким отримано пільгу, сума податкової пільги, що використана не за цільовим призначенням, сума податкової пільги, що залишилась невикористаною на кінець звітного періоду, цільове використання вивільнених від оподаткування коштів та наявність інформації про таку пільгу в Довіднику пільг, наданих чинним законодавством для сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

У разі застосування платником податків податкових пільг та якщо під час перевірки цього питання встановлено порушення їх застосування, в акті перевірки потрібно зазначити інформацію про загальну суму неправомірно (необґрунтовано) використаних пільг з податку на прибуток за перевірений період та у розрізі податкових періодів.

V. Рекомендації щодо документування результатів проведення документальної перевірки податку на прибуток підприємств

5.1. Процедури та дії осіб, які здійснюють перевірку

Якщо в процесі перевірки стосовно платника податків виявлено ризики можливого ухилення від сплати податку на прибуток, в такому випадку рекомендуємо виконати надалі дії щодо їх підтвердження та збору доказів.

Для відпрацювання виявлених ризиків доцільним є:

опрацювання розбіжностей та ризиків, встановлених під час перевірки загальних вимог податкового законодавства. Доцільно здійснити аналіз розбіжностей та ризиків, виявлених під час дослідження загальної інформації та автоматизованого доперевірочного аналізу дотримання платниками податків загальних вимог податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Визначається вплив розбіжностей на достовірність даних та інформації, наданих платником податків до податкового органу, та можливі наслідки таких розбіжностей. За результатами оцінки, у тому числі чинників, які призвели до таких розбіжностей, також визначається ступінь ризику, ймовірні втрати бюджету від недоотримання податкових надходжень з податку на прибуток;

дослідження взаємовідносин з контрагентами. Аналізуються економічні ризики діяльності на предмет ділової мети та реальності таких операцій, їх відповідності ринковим умовам та виявляються ймовірні схеми мінімізації податкових зобов’язань. При цьому досліджуються обсяги доходів, податкове навантаження, кількість працівників, наявність основних засобів тощо;

отримання додаткових пояснень і документальних підтверджень від платника податків. Якщо у порядку, визначеному законодавством, під час проведення перевірок виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях з податку на прибуток, поданих платником податків, факти приховування (заниження) об’єктів оподаткування, мінімізації податкових зобов’язань та ухилення від сплати податку на прибуток, рекомендуємо направити платнику податків запит для отримання пояснень та їх документального підтвердження. Документальним підтвердженням можуть слугувати первинні документи, договори, внутрішні розпорядчі документи підприємства, пояснення тощо;

звернення до юридичного підрозділу щодо надання юридичного висновку. У разі виявлення під час документальних перевірок порушень податкового законодавства, що пов’язані з неоднозначним тлумаченням норм права платником податків та органом ДПС, на кожному етапі здійснення перевірки у порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби під час організації, проведення перевірок платників податків та реалізації їх матеріалів, доцільно звернутися до юридичного підрозділу з пропозицією надати висновок про правомірність застосування певної норми;

зустрічна звірка. Потреба у здійсненні зустрічної звірки виникає у разі необхідності встановлення повноти відображення господарських операцій платника податків, у разі виявлення ознак ризику мінімізації податкових зобов’язань чи ухилення від сплати податку на прибуток. Під час зустрічної звірки зіставляються дані первинних бухгалтерських документів, а також інших документів платника податків, що можуть слугувати документальним підтвердженням господарських відносин з платником податків, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними. Це дає можливість з’ясувати наявність економічного ефекту в проведених платником операціях та повноту їх відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

вибіркова перевірка окремих господарських операцій платника. Для встановлення достовірності й законності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності та підтвердження ймовірного ризику, який виявлений під час перевірки господарської діяльності платника податків, може здійснюватися вибіркова перевірка ризикових господарських операцій платника;

призначення експертизи. Якщо під час проведення перевірки виявляються обставини, розгляд яких потребує призначення експертизи, для її здійснення залучають експертів, що мають спеціальні знання у відповідній галузі відповідно до вимог Кодексу;

направлення запитів до інших органів з метою збору податкової інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. В основі більшості ризикових операцій є оформлення господарських операцій без фактичного їх здійснення ланцюгом постачання від виробника до кінцевого споживача. Тому рекомендуємо використовувати під час перевірки додаткову інформацію, яка максимально підтверджуватиме думку посадової особи податкового органу, яка проводить або бере участь у проведенні перевірки, та стане підґрунтям для доказу ризиковості операції, що призвела до порушення законодавства. Отримання та використання такої інформації передбачено статтями 72, 73 та 83 Кодексу;

фіксація результатів відпрацювання ризиків. Оформлення результатів перевірки здійснюється відповідно до вимог наказів ДПС, Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 N 244, які регулюють питання організації та проведення документальних перевірок.

Наведені вище процедури, що можуть застосовуватись з метою підтвердження, встановлених ризиків ухилення платника податків від сплати податку на прибуток не є винятковим і може доповнюватися та коригуватися іншими процедурами з урахуванням масштабу їх впливу на результати господарської діяльності та з метою підвищення ефективності здійснення перевірки платника податків враховуючи подальші зміни у нормативно-правовому полі.

5.2. Порядок відображення результатів проведення документальної перевірки ризикових суб’єктів господарювання у підсистемі “Податковий аудит” ІКС “Податковий блок”

Під час проведення документальної перевірки посадовим особам, що здійснюють перевірку, необхідно вносити відповідну інформацію до підсистеми “Податковий аудит” ІКС “Податковий блок” на кожному етапі організації, проведенні перевірки та реалізації її матеріалів.

VI. Взаємодія при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків з податку на прибуток

При організації, проведенні податкового контролю та реалізації матеріалів перевірок платників податків з податку на прибуток рекомендується керуватися відповідними законодавчими, нормативно-правовими актами та/або методичними рекомендаціями і розпорядчими документами ДПС, виданими у межах компетенції, які регулюють ці питання.

Директор Департаменту податкового аудиту
Тетяна ДОЦЕНКО

Завантажити