РАДА АУДИТОРСЬКОЇ ПАЛАТИ УКРАЇНИ
ІНФОРМАЦІЙНИЙ ЛИСТ
СХВАЛЕНО
Рішення Ради АПУ
10 серпня 2022 року
Щодо перевипуску фінансової звітності та внесення змін до звітів аудитора
Зараз активно обговорюється думка, що підприємствам, які затвердили фінансову звітність за 2021 до початку воєнних дій, треба її перевипустити для доповнення поясненнями подій після звітного періоду та їхнього впливу на показники станом на 31.12.2021 та безперервність діяльності, а також відповідно перевипустити звіт аудитора щодо цієї фінансової звітності.
Метою цього інформаційного листа є надати орієнтири аудиторам щодо напрямку дій стосовно розгляду питань, пов’язаних з оцінкою доречності внесення змін до раніше наданих аудиторських звітів.
Приймаючи рішення, Рада АПУ рекомендує ще раз звернутися до Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, МСБО 10 “Події після звітного періоду”, НПСБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” та МСА 560 “Події після звітного періоду”.
Закон “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Частиною 6 статті 14 Закону передбачено, що підприємства можуть подавати уточнену фінансову звітність та уточнену консолідовану фінансову звітність на заміну раніше поданої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин. Подання та оприлюднення уточненої фінансової звітності та уточненої консолідованої фінансової звітності здійснюються у такому самому порядку, як і фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, що уточнюються.
МСБО 10 “Події після звітного періоду”
Мета цього Стандарту – визначити: а) коли суб’єктові господарювання слід коригувати фінансову звітність стосовно подій після звітного періоду; та б) яку інформацію суб’єктові господарювання слід розкривати про дату затвердження фінансової звітності до випуску та про події після звітного періоду. Стандарт також вимагає, щоб суб’єкт господарювання не складав фінансової звітності на основі безперервності, якщо події після звітного періоду свідчать про неприйнятність припущення про безперервність.
Згідно п. 3 МСБО 10 Події після звітного періоду – це сприятливі та несприятливі події, які відбуваються з кінця звітного періоду до дати затвердження фінансової звітності до випуску. Можна визначити два типи подій: а) події, які свідчать про умови, що існували на кінець звітного періоду (події, які коригують після звітного періоду); та б) події, які свідчать про умови, що виникли після звітного періоду (події, які не коригують після звітного періоду).
Процес, пов’язаний із затвердженням фінансової звітності до випуску, може змінюватися залежно від структури управління, законодавчих вимог, а також від процедур, що їх дотримуються, складаючи й остаточно завершуючи фінансову звітність.
Події після звітного періоду – це всі події до дати затвердження фінансової звітності до випуску, навіть якщо ці події відбуваються після оприлюднення прибутку чи іншої обраної фінансової інформації.
Суб’єктові господарювання слід коригувати суми, визнані в його фінансовій звітності, для відображення подій, які коригують після звітного періоду.
Суб’єктові господарювання не слід коригувати суми, визнані в його фінансовій звітності для відображення подій, які не коригують після звітного періоду.
Суб’єктові господарювання не слід складати свою фінансову звітність на основі безперервності, якщо управлінський персонал визначає після звітного періоду, що він має намір ліквідувати суб’єкта господарювання чи припинити діяльність або не має реальної альтернативи таким заходам.
Якщо події, які не коригують після звітного періоду, є суттєвими, можна обґрунтовано очікувати впливу нерозкриття інформації на рішення, які приймають основні користувачі фінансової звітності загального призначення, складеної на основі тієї фінансової звітності, яка надає фінансову інформацію про конкретного суб’єкта господарювання, що звітує. Відповідно, суб’єктові господарювання слід розкривати таку інформацію про кожну суттєву категорію подій, які не коригують після звітного періоду: а) характер подій; та б) попередню оцінку їх фінансового впливу або констатацію, що така оцінка неможлива.
Суб’єктові господарювання слід розкривати інформацію про дату затвердження фінансової звітності до випуску та про те, хто дав дозвіл на таке затвердження. Якщо власники суб’єкта господарювання або інші особи мають повноваження вносити зміни до фінансової звітності після випуску, суб’єктові господарювання слід розкривати інформацію про цей факт.
Для користувачів важливо знати, коли фінансову звітність затверджено до випуску, оскільки фінансова звітність не відображає події після цієї дати.
НПСБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”
Подія після дати балансу – подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів.
Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов’язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань. Коригування активів і зобов’язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.
Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.
Дивіденди за звітний період, які оголошені після дати балансу, слід розкривати в примітках до фінансових звітів.
Якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність або про неможливість її продовження, то фінансова звітність складається без застосування принципу безперервності діяльності.
МСА 560 “Події після звітного періоду”
На фінансову звітність можуть впливати певні події, що відбуваються після дати фінансової звітності.
Дата звіту аудитора інформує читача про те, що аудитор урахував вплив подій та операцій, про які аудитору стало відомо і які відбулися до цієї дати.
Цілями аудитора є: (a) отримати прийнятні аудиторські докази у достатньому обсязі того, що події, які відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою звіту аудитора і потребують коригування або розкриття інформації у фінансовій звітності, у належний спосіб відображені в цій фінансовій звітності відповідно до концептуальної основи фінансового звітування; (b) вжити належних дій у відповідь щодо фактів, що стали відомі аудитору після дати звіту аудитора і які, якби вони були відомі аудитору на цю дату, могли б призвести до внесення аудитором змін до звіту аудитора.
Для цілей цього МСА наведені нижче терміни мають такі значення: (a) дата фінансової звітності – дата, на яку припадає кінець останнього періоду, який охоплює фінансова звітність; (b) дата затвердження фінансової звітності – дата, коли всі звіти, що входять до складу фінансової звітності, включаючи відповідні примітки, були складені, а ті, кого наділено визнаними повноваженнями, підтвердили, що вони несуть відповідальність за цю фінансову звітність (див. параграф А2); (c) дата звіту аудитора – дата, якою аудитор датує звіт аудитора щодо фінансової звітності відповідно до МСА 700 (див. параграф А3); (d) дата оприлюднення фінансової звітності – дата, коли звіт аудитора і фінансова звітність, що підлягала аудиту, стали доступними третім сторонам (див. параграфи А4 – А5); (e) події після звітного періоду – події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою звіту аудитора, і факти, що стають відомими аудитору після дати звіту аудитора.
Події, що відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою звіту аудитора:
Аудитор повинен виконати аудиторські процедури, призначені для отримання прийнятних аудиторських доказів у достатньому обсязі того, що всі події, які відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою звіту аудитора і потребують коригування або розкриття у фінансовій звітності, були виявлені. Проте не очікується, що аудитор виконуватиме додаткові аудиторські процедури стосовно питань, до яких аудиторські процедури застосовувалися і були отримані задовільні висновки.
Якщо в результаті процедур, виконаних відповідно до вимог параграфів 6 і 7, аудитор виявляє події, які потребують коригування або розкриття інформації у фінансовій звітності, він повинен визначити, чи кожна така подія належно відображена в цій фінансовій звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансового звітування.
Факти, що стали відомі аудитору після дати звіту аудитора, але до дати оприлюднення фінансової звітності
Аудитор не зобов’язаний виконувати будь-які аудиторські процедури щодо фінансової звітності після дати звіту аудитора. Проте якщо після дати звіту аудитора, але до дати оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомим факт, який, якби був відомий аудитору на дату звіту аудитора, міг би призвести до внесення ним змін до звіту аудитора, аудитор повинен (див. параграф А11 – А12): (a) обговорити це питання з управлінським персоналом або, де це доречно, з тими, кого наділено найвищими повноваженнями; (b) визначити, чи потрібно вносити зміни до фінансової звітності і, якщо так, то (c) здійснити запити, яким чином управлінський персонал має намір вирішити це питання у фінансовій звітності.
Якщо управлінський персонал вносить зміни до фінансової звітності, аудитор повинен: (a) виконати аудиторські процедури щодо зміни, необхідні за обставин; (b) крім випадків, застосування обставин параграфа 12: (i) розширити аудиторські процедури, зазначені в параграфах 6 і 7, до дати нового звіту аудитора; (ii) надати новий звіт аудитора щодо зміненої фінансової звітності. Новий звіт аудитора не повинен датуватися раніше, ніж дата затвердження зміненої фінансової звітності.
Якщо управлінський персонал не вносить зміни до фінансової звітності за обставин, а аудитор вважає, що її (фінансову звітність) необхідно змінити, тоді (див. параграфи А14 – А15): (a) якщо звіт аудитора ще не було надано суб’єкту господарювання, аудитор повинен модифікувати думку, як того вимагає МСА 705 (переглянутий), а потім надати звіт аудитора; або (b) якщо звіт аудитора вже було надано суб’єкту господарювання, аудитор повинен повідомити управлінський персонал і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, крім випадків, якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб’єктом господарювання, що вони не повинні оприлюднювати фінансову звітність третім особам до внесення всіх необхідних змін. Якщо незважаючи на це фінансова звітність була оприлюднена у подальшому без необхідних змін, аудитор повинен вжити належних заходів, щоб застерегти від покладання на звіт аудитора (див. параграфи А16 – А17).
Факти, що стали відомі аудитору після оприлюднення фінансової звітності
Після оприлюднення фінансової звітності аудитор не зобов’язаний виконувати будь-які аудиторські процедури стосовно такої фінансової звітності. Проте якщо після того як фінансова звітність була оприлюднена, аудитору стає відомий факт, який, якби він був відомий аудитору на дату звіту аудитора, міг призвести до внесення змін аудитором до звіту аудитора, аудитор повинен: (a) обговорити це питання з управлінським персоналом або, де це доречно, з тими, кого наділено найвищими повноваженнями; (b) визначити, чи потребує фінансова звітність внесення змін і, якщо це так, (c) зробити запит про те, як управлінський персонал збирається вирішити це питання у фінансовій звітності (див. параграф А18).
Якщо управлінський персонал вносить зміни до фінансової звітності, аудитор повинен (див. параграф А19): (a) виконати аудиторські процедури, необхідні щодо зміни; (b) виконати огляд заходів, вжитих управлінським персоналом для забезпечення того, щоб будь-яка особа, яка отримала раніше оприлюднену фінансову звітність разом із відповідним звітом аудитора, була повідомлена про цю ситуацію; (c) крім випадків, коли застосовуються обставини параграфа 12: (i) розширити аудиторські процедури, зазначені у параграфах 6 і 7, до дати нового звіту аудитора та датувати новий звіт аудитора не раніше ніж дата затвердження зміненої фінансової звітності; та (ii) надати новий звіт аудитора щодо зміненої фінансової звітності; (d) якщо застосовуються обставини параграфа 12, змінити звіт аудитора або надати новий звіт аудитора, як вимагається у параграфі 12.
Якщо управлінський персонал не вживає необхідних заходів для забезпечення того, щоб будь-яка особа, яка отримала раніше оприлюднену фінансову звітність, була повідомлена про цю ситуацію, і не змінює фінансову звітність за обставин, а аудитор вважає, що вона (фінансова звітність) повинна бути змінена, аудитор повинен повідомити управлінський персонал і тих, кого наділено найвищими повноваженнями, крім випадків, коли всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб’єктом господарювання, що аудитор буде вживати заходів, щоб застерегти від покладання на звіт аудитора у майбутньому. Якщо незважаючи на таке повідомлення управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вживають цих необхідних заходів, аудитор повинен вжити належних заходів, щоб застерегти від покладання на звіт аудитора (див. параграф А20).
Підсумуємо:
1. Бухгалтерські стандарти обмежують розгляд подій після дати звітності проміжком часу між датою звітності та датою її затвердження до випуску.
2. Стандарти аудиту покладають на аудитора обов’язок розглядати події після дати звітності до дати аудиторського звіту, але якщо після цього аудитору стали відомі факти, які могли б призвести до внесення змін до звіту аудитора, аудитор повинен вжити заходів, передбачених стандартом МСА 560.
3. Законом про бухгалтерський облік передбачена можливість внесення змін до фінансової звітності та її подання та оприлюднення за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин.
Враховуючи, що питання розгляду подій після звітного періоду аудитором носять багатогранний характер, зосередимось на наслідках воєнної агресії рф проти України, яка відбулась 24 лютого 2022 року. Ця подія є суттєвою, а для деяких підприємств навіть критичною.
Деякі підприємства на цю дату (24.02.2022 р.) вже закінчили процес підготовки, затвердження та аудиту фінансової звітності. Всі події між 31 грудня 2021 року та датою звіту аудитора, які підлягали коригуванню або розкриттю у фінансовій звітності, були враховані. Але, якщо ця фінансова звітність ще не була оприлюднена або була оприлюднена, аудиторам слід обміркувати, чи події після 24.02.2022 р. можуть свідчити про неприйнятність припущення про безперервність як основи складання фінансової звітності або по іншому вплинути на висловлену раніше думку. В такому випадку аудитор повинен ініціювати обговорення з управлінським персоналом клієнта всіх наслідків для фінансової звітності та рекомендувати внесення змін до фінансової звітності, а також вжити інших дій, передбачених МСА 560. В протилежному випадку вплив подій після 24.02.2022 слід враховувати вже у фінансовій звітності наступного періоду (проміжної та річної фінансовій звітності 2022 р.).
Деякі підприємства на цю дату закінчили процес підготовки та затвердження звітності, але були ще в процесі аудиту. Деякі підприємства лише зараз складають річну фінансову звітність та надають її аудиторам для проведення обов’язкового аудиту. У таких випадках аудитор повинен був отримати докази щодо належного відображення в цій фінансовій звітності оцінки управлінським персоналом клієнта впливу російського вторгнення в Україну відповідно до МСФЗ або ПСБО до дати аудиторського звіту та виконати всі процедури, передбачені МСА 560.
Відмова від відповідальності:
Матеріали, що містяться у цій публікації, не є офіційним тлумаченням чи роз’ясненням Міжнародних стандартів аудиту, та наводяться з інформаційною та довідковою метою. Аудиторська палата України не несе відповідальності за збитки, заподіяні будь-якій особі, яка діяла або утримувалась від дій, спираючись на матеріали публікації, незалежно від того, чи завдано шкоди через недбальство або іншим чином.
