ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
НАКАЗ
від 4 травня 2023 року № 322
Про затвердження Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору
Відповідно до підпункту 5 пункту 5 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, зі змінами, з метою належної організації роботи структурних підрозділів органів ДПС під час здійснення контрольно-перевірочних заходів, та з урахуванням положень Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” та вимог Податкового кодексу України наказую:
1. Затвердити Методику проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору (далі – Методика), що додається.
2. Керівникам головних управлінь ДПС в областях та м. Києві, міжрегіональних управлінь ДПС по роботі з великими платниками податків забезпечити доведення цього наказу до працівників підпорядкованих підрозділів, які здійснюють контрольно-перевірочні заходи, та практичне використання такими підрозділами Методики.
Термін – постійно.
3. Департаменту організації роботи Служби забезпечити оприлюднення цього наказу на вебпорталі ДПС.
4. Контроль за виконанням наказу покласти на в. о. заступника Голови ДПС Сокура Євгенія.
В. о. Голови
Тетяна КІРІЄНКО
ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Державної податкової служби України
04 травня 2023 року № 322
Методика проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору
I. Загальні положення
1.1. Методика проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору (далі – Методика) розроблена з метою належної організації контрольно-перевірочних заходів платників податків – податкових агентів, забезпечення всебічного вивчення питання під час проведення документальних перевірок.
Методика містить інформацію щодо:
обсягів інформації, яка має бути перевірена та висвітлена в матеріалах перевірки;
способів викладення в матеріалах перевірки фактів та обставин;
способів обґрунтування висновків.
Ця Методика призначена для застосування посадовими особами контролюючих органів при виконанні ними функціональних обов’язків та носить роз’яснювальний та інформаційний характер. Вона не є вичерпною і може змінюватися та/або доповнюватися.
Інформація, яка одержана під час перевірок, використовується виключно у спосіб, визначений Податковим кодексом України (далі – Кодекс), Законом України від 08 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” (далі – Закон № 2464) та іншими законодавчими актами з питань оподаткування. Розголошення інформації з обмеженим доступом, одержаної під час проведення перевірки, не допускається.
Терміни в цій Методиці вживаються у значеннях, визначених у Кодексі та Законі № 2464.
II. Джерела інформації
2.1. Важливою складовою здійснення контрольно-перевірочних заходів є інформаційне забезпечення проведення перевірки, що є сукупністю відомостей про фінансово-господарську діяльність платника податків, до якої належить податкова інформація, а також інша інформація про нарахування та/або виплату доходу фізичним особам, як у грошовій, так і у негрошовій формі, що прямо або опосередковано пов’язана з визначенням об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором, базою нарахування єдиного внеску, суми податку, збору, внеску, інші показники.
2.2. Під час проведення перевірки може бути використана інформація, що надійшла:
від платників податків та податкових агентів, у т. ч. дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T);
від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація:
від банків, інших фінансових установ – інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків, звіти про підзвітні рахунки, подані від фінансових агентів;
від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів;
за наслідками податкового контролю;
від центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері цифрової економіки, інформація про відповідність резидентів Дія Сіті вимогам Закону України “Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні”, зокрема щодо включення/виключення платників податків до/з реєстру Дія Сіті;
інша інформація, оприлюднена відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законодавством порядку, а також інформація, наведена у скарзі покупця (споживача) щодо порушення платником податків встановленого порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.
III. Структура відображення інформації
Метою документальної перевірки податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є встановлення правильності та своєчасності їхнього нарахування та сплати (перерахування), а також відображення в обліку та звітності.
Процедура перевірки передбачає послідовність виконання конкретних дій для отримання доказів у процесі перевірки платника податків з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску. Така перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законодавством, первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а також інших документів та податкової інформації, отриманої в установленому законодавством порядку контролюючим органом, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Для цілей, визначених цією Методикою, перевіркою вважається документальна перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.
Завдання документальної перевірки податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску: здійснити перевірку дотримання платником податків законодавчих вимог, які регламентують порядок нарахування, сплати, ведення обліку та складання звітності з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.
Перевірка податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску передбачає наступні напрями дослідження:
правильність формування обчислення об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та бази нарахування єдиного внеску;
обґрунтованість застосовуваних розміру єдиного внеску, ставок податку на доходи фізичних осіб та правомірність застосування пільг;
дотримання вимог ведення поточних записів у первинному, аналітичному та синтетичному обліку господарських операцій, виходячи з яких нараховується податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок;
достовірність арифметичних розрахунків сум податкових зобов’язань із податку на доходи фізичних осіб, військового збору та сум єдиного внеску;
правильність складання і дотримання термінів подання звітності, податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Податковий розрахунок) контролюючим органам;
реальність відображення залишків заборгованості в розрахунках із бюджетами з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску в обліку;
своєчасність і повнота сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.
Документальна перевірка включає порівняння первинних документів зі зведеними обліковими регістрами та визначення достовірності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, взаємний контроль операцій, зіставлення облікових регістрів із даними Головної книги, показників фінансової та податкової звітності.
Перевірка нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску складається з двох напрямів: аналітичного та документального.
При цьому збір інформації починається на етапі камеральної перевірки поданої звітності та доперевірочного аналізу.
Процес проведення документальної перевірки умовно поділяється на 3 етапи.
Організаційний етап, який включає відбір платника податків, що підлягає перевірці, після виходу на перевірку першочергове обов’язкове ознайомлення з наказом про облікову політику цього платника податків, наказів про прийняття на роботу працівників, штатного розпису, цивільно-правових договорів.
Наступний етап – перевірка первинних документів, що містять дані стосовно нарахованих (виплачених) доходів фізичним особам, перевірка аналітичних відомостей та карток за рахунками 64 “Розрахунки за податками і платежами”, 65 “Розрахунки за страхуванням”, 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”, 30 “Готівка”, 31 “Рахунки в банках”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.
Підсумковим етапом є узагальнення встановлених порушень (відхилень) із їхнім відображенням надалі у висновках акту (довідки) про проведення перевірки за формою, встановленою відповідним розпорядчим документом.
При цьому слід зазначити, що звітним документом, який підлягає перевірці при обчисленні податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є Податковий розрахунок, що формується на підставі первинних та зведених документів бухгалтерського обліку за відповідний податковий період. Такий Податковий розрахунок повинен бути складений за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Оскільки податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок є суто розрахунковими величинами, то підтвердження правомірності їхнього визначення проводиться виключно шляхом перевірки (суцільним чи вибірковим способом) даних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, наданих платником податків під час проведення документальної перевірки.
Перевірці підлягають наступні питання:
правильність визначення об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором при нарахуванні (виплаті) доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг), інших виплат фізичним особам (як у грошовій, так і не грошовій формі);
правильність застосування до об’єкта оподаткування розміру ставок податку на доходи фізичних осіб залежно від виду доходу;
правомірність надання податкової соціальної пільги;
надання поворотної фінансової допомоги фізичним особам та оподаткування такої допомоги у разі встановлення факту її неповернення;
правильність визначення бази нарахування єдиного внеску;
правильність та правомірність застосування розміру єдиного внеску;
дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджетів податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску;
дотримання вимог щодо пропорційності сплати єдиного внеску (авансових платежів) одночасно з виплатою сум заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок;
на яких рахунках обліковується нарахування та сплата податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску.
Необхідною умовою забезпечення ефективної документальної перевірки є обґрунтована організація її проведення за напрямами контрольних заходів на кожному з етапів контролю.
IV. Проведення документальної перевірки податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску
4.1. Облікова політика платника податків – основа для організації бухгалтерського обліку
На початку проведення документальної перевірки платника податків працівникам контролюючого органу доцільно ознайомитись із розпорядчим документом (зазвичай це наказ), яким встановлено облікову політику платника податків.
Цей наказ платник податків складає самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів із бухгалтерського обліку, та погоджує з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, а також зміни до неї.
4.2. Рекомендації щодо перевірки питань достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджетів податку на доходи фізичних осіб та військового збору до/або під час нарахування (виплати) доходів на користь платників податків – фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску
Відповідно до статті 171 Кодексу особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні є податковий агент.
Податковим агентом визнається особа, на яку Кодексом покладається обов’язок із обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 Кодексу). Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені Кодексом для платників податків (пункт 18.2 статті 18 Кодексу).
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування податком на доходи фізичних осіб визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального пенсійного фонду загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, а у випадках, передбачених законодавством, – обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до законодавства сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (пункт 164.6 статті 164 Кодексу).
Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги. Перелік податкових соціальних пільг та особливості їхнього отримання (застосування) визначено статтею 169 Кодексу.
Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (пункт 164.4 статті 164 Кодексу).
Слід зазначити, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (пункт 164.3 статті 164 Кодексу).
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, наведеною у пункті 164.5 статті 164 Кодексу.
У такому самому порядку визначаються об’єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, визначені у статті 165 Кодексу.
Також податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, зобов’язаний утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5 відсотка. Відповідно до підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу (підпункт 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу). Перелік доходів, які звільняються від оподаткування збором, визначено підпунктами 1.7 – 1.10 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу.
Отже, при проведені перевірки достовірності та повноти нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору доцільно провести аналіз та дослідити питання щодо:
повноти визначення податковим агентом об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором при нарахуванні (виплаті) доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг), інших виплат фізичним особам (як у грошовій, так і не грошовій формі);
правомірності застосування податкової соціальної пільги та її розміру;
надання поворотної фінансової допомоги фізичним особам та включення до об’єкту оподаткування суми такої допомоги неповернутої у визначений відповідною угодою термін;
правильності нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів, визначених статтями 170, 172 та 173 Кодексу;
оподаткування доходу, нарахованого (виплаченого) фізичній особі – підприємцю від здійснення нею підприємницької діяльності, якщо такою особою не надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності, або в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 Кодексу;
правильність застосування до розміру ставок податку на доходи фізичних осіб в залежності від виду доходу;
наявність кредиторської заборгованості з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
При дослідженні зазначених вище питань необхідно проводити їхній аналіз у порівнянні з даними аналітичних та синтетичних рахунків бухгалтерського обліку.
Порядок сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору визначено статтею 168 Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду.
Під час перевірки питання своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору доцільно провести порівняльний аналіз первинних документів та відповідних рахунків бухгалтерського обліку щодо виплати (перерахування) доходу фізичній особі та перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до відповідних бюджетів, а також зіставити їх із відомостями форми оперативного обліку № 15 інтегрованої картки платника (далі – ІКП) інформаційно-комунікаційної системи (далі – ІКС) “Податковий блок” за відповідними кодами класифікації доходів бюджету (11010100, 11010200, 11010400, 11011200, 11011000).
Під час перевірки питань щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску слід враховувати, що платників єдиного внеску визначено пунктами 1 та 16 частини першої статті 4 Закону № 2464.
База нарахування єдиного внеску визначається відповідно до статті 7 Закону № 2464. Види виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок, визначено у переліку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 “Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування”.
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в статті 7 Закону № 2464, незалежно від джерел їхнього фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їхнього нарахування до сплати.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій статті 7 Закону № 2464, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов’язкових платежів, що відповідно до законодавства сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до законодавства або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача.
Основний розмір єдиного внеску становить 22 відс. до визначеної статтею 7 Закону № 2464 бази нарахування.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Розмір єдиного внеску та пропорції його розподілу за видами загальнообов’язкового державного соціального страхування визначено статтею 8 Закону № 2464.
Відповідно до частини шістнадцятої статті 25 Закону № 2464 строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені з єдиного внеску не застосовується.
При цьому необхідно враховувати, що обчислення єдиного внеску за минулі періоди здійснюється, виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок (частина четверта статті 9 Закону № 2464).
Нарахований за календарний місяць єдиний внесок сплачується не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
При цьому платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 Закону № 2464, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов’язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений, або за результатами звірення платника з податковим органом за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі.
Під час перевірки питання своєчасності перерахування єдиного внеску доцільно провести порівняльний аналіз первинних документів щодо виплати заробітної плати та інших виплат, які відповідно до Закону № 2464 є базою нарахування єдиного внеску, та документів, які містять інформацію про перерахування єдиного внеску, повноту відображення цих даних на відповідних рахунках бухгалтерського обліку та зіставити їх з відомостями ІКП за відповідним технологічним кодом (71010000).
4.3. Особливості перевірки дотримання вимог до складання та подання Податкового розрахунку
Відповідно до пункту 51.1 статті 51 Кодексу платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов’язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, Податковий розрахунок з розбивкою по місяцях звітного кварталу. Подання платником Податкового розрахунку за період, у якому проводилась процедура припинення, здійснюється до завершення такої процедури (державної реєстрації припинення юридичної особи).
Відомості Податкового розрахунку щодо нарахованих сум єдиного внеску формуються на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких проводиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок.
Форма Податкового розрахунку, порядок його заповнення та подання податковими агентами затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556 (зі змінами) (далі – наказ МФУ № 4).
Додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку “Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору” (далі – додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку) містить відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Під час перевірки слід враховувати, що об’єднана форма звітності з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, передбачена наказом МФУ № 4, вперше платниками податків подавалась за I квартал 2021 року.
За попередні податкові періоди подавалися окремі звіти:
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) (далі – форма № 1ДФ), звітним періодом якого був квартал;
Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за формою № Д4, згідно з додатком 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за № 460/26905 (далі – Звіт № Д4). Звіт № Д4 за звітні періоди до 2020 року включно та у разі проведення державної реєстрації припинення до 28 лютого 2021 року належало формувати та подавати до контролюючих органів протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду, який становив календарний місяць.
Під час перевірки загального порядку заповнення форми № 1ДФ та додатка 4 ДФ (з урахуванням їхнього уточнення) слід керуватися наказом МФУ № 4 та звертати увагу на таке:
чи співпадають відображені у звітності персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з даними відомостей нарахування заробітної плати та кредитовим і дебетовим оборотам на відповідних бухгалтерських рахунках;
відповідність зазначених у звітності ознак виплаченого доходу фактично нарахованому (виплаченому) доходу;
чи відповідає відображена у звітності ознака податкової соціальної пільги розміру фактично наданої пільги;
відповідність зведених даних звітності про оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею, доходів від продажу сільськогосподарської продукції, інформації про бюджетні гранти даним первинних документів і рахунків бухгалтерського обліку.
Під час проведення перевірки достовірності формування показників Податкового розрахунку та Звіту № Д4 з метою встановлення порушень щодо заниження платниками бази нарахування та сум єдиного внеску доцільно провести аналіз складових таких показників. При цьому слід враховувати дані поданих платниками таких типів Податкового розрахунку як “Звітний новий” та “Уточнюючий”.
Зокрема, аналіз можна провести шляхом порівняння даних зазначеної звітності із даними, визначеними у первинних документах платника єдиного внеску, в ході якого можна встановити наступні порушення:
заниження бази нарахування єдиного внеску;
неправомірне застосування розміру єдиного внеску;
заниження максимальної величини, на яку нараховується єдиний внесок;
ненарахування єдиного внеску на суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати роботодавцями тощо.
При дослідженні правомірності формування показників Податкового розрахунку та Звіту № Д4 необхідно проводити їхній аналіз у порівнянні з даними бухгалтерського обліку.
При перевірці та співставленні результатів аналізу слід враховувати, що всі показники, що відображаються у зазначеній вище звітності, проставляються у гривнях із копійками.
4.4. Приклади алгоритмів зіставлення даних, що задекларовані платниками податків у Податковому розрахунку, з іншими звітними даними платників податків, відомостями інформаційних систем ІКС ДПС та первинними документами
| № з/п | Номер рядка / код розділу звітності | Назва рядка додатка 4 ДФ | Дані, що використовуються для обрахунку задекларованого показника | Потенційні аудиторські тести | Можливі порушення |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | графи 4а та 4 рядків коду 06 розділу I додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку | Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого/ перерахованого | Для визначення повноти суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб (графа 4а) та суми перерахованого податку (графа 4) додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку використовуються сумарні дані оборотів за відповідний період за Кт (нарахування) та Дт (перерахування) субрахунку 641 (податок на доходи фізичних осіб). Крім цього, обороти по Дт 641 (податок на доходи фізичних осіб) порівнюються з даними ІКП ІКС “Податковий блок” за кодами класифікації доходів бюджету 11010100, 11010200, 11010400, 11011200 за відповідний період | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance. Дані податкової звітності (додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку). Дані ІКП ІКС “Податковий блок” (коди класифікації доходів бюджету 11010100; 11010200; 11010400; 11011200) | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається кредиторська заборгованість з податку на доходи фізичних осіб |
| 2 | графи 5а та 5 рядків коду 06 розділу I додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку | Сума військового збору нарахованого/ перерахованого | Для визначення повноти суми нарахованого військового збору (графа 5а) та суми перерахованого збору (графа 5) додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку використовуються сумарні дані оборотів за відповідний період за Кт (нарахування) та Дт (перерахування) субрахунку 641 (військовий збір). Крім цього, обороти по Дт 641 (військовий збір) порівнюються з даними ІКП ІКС “Податковий блок” за кодами класифікації доходів бюджету 11011000 за відповідний період | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance. Дані податкової звітності (додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку). Дані ІКП ІКС “Податковий блок” (код класифікації доходів бюджету 11011000) | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається кредиторська заборгованість з військового збору |
| 3 | Сума граф 3а, 3, 4а, 4 рядків коду 06 розділу I з ознакою доходу “109” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку | Сума нарахованого доходу і сума виплаченого доходу, сума нарахованого/ перерахованого податку на доходи фізичних осіб відповідно | Звіряються дані бухгалтерського обліку платника податків, відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, графи 3а, 3, 4а, 4 за ознакою доходу “109” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку та суми фактично сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб за аналогічний період за кодом класифікації доходів бюджету 11010400 згідно з даними ІКП ІКС “Податковий блок” за відповідний період | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance. Дані податкової звітності (додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку). Дані ІКП ІКС “Податковий блок” (код класифікації доходів бюджету 11010400) | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається несвоєчасність сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді дивідендів, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб (засновників підприємства) |
| 4 | Сума граф 3а, 3, 4а, 4 відповідно рядків коду 06 розділу I окремо за ознаками доходу “109” та “153” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку | Сума нарахованого доходу і сума виплаченого доходу, сума нарахованого/ перерахованого податку на доходи фізичних осіб відповідно | Звіряються дані бухгалтерського обліку платника податків, відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору відображені у графах 03а, 03, 04а, 04 за ознакою доходу “109” та/або “153” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку. Відбір даних щодо фінансового результату (прибутку) за даними податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Визначення прибутку здійснюється на підставі даних податкових декларацій з податку на прибуток підприємств (ряд. 02 кол. 3) | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance Дані податкової звітності: додаток 4 ДФ, податкові декларації з податку на прибуток підприємств. Форми декларацій можуть змінюватись у разі їхнього оновлення відповідно до чинних нормативно-правових актів | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб шляхом нарахування (виплати) доходів фізичним особам, у т. ч. засновникам підприємства за ознакою доходу “153” (під виглядом поворотної фінансової допомоги) за відсутності фактів нарахування (виплати) доходів за ознакою доходу “109” (дивіденди) |
| 5 | Сума граф 3а та 3 відповідно рядків коду 06 розділу I окремо за ознакою доходу “101” та “102” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку | Сума нарахованого доходу і сума виплаченого доходу відповідно | Відбираються дані рахунку 641 бухгалтерського обліку платника податків, а також відомості про нараховані/ перераховані суми податку на доходи фізичних осіб відповідно (суми граф 3а та 3 рядків за кодом 06 розділу I окремо з ознакою доходу “101” та “102” додатка 4 ДФ до Податкового розрахунку. Сума нарахованого доходу (графа 3а) відбирається за умови, що сума нарахованого податку (графа 4а) = 0. При цьому загальна сума нарахованого доходу має дорівнювати або бути більше за 40 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік на 01 січня року, за який відбираються дані | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance Дані податкової звітності – додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається виплата доходу фізичним особам без оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором |
| 6 | рядок 6 (колонки 1, 2 та 3) Податкового розрахунку | Сума, на яку зменшено суму нарахувань та/або утримань з єдиного внеску у зв’язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах, та/або у зв’язку з уточненням, проведеним поза межами звітного періоду | Відбираються дані бухгалтерського обліку платника податків, Податкових розрахунків, а саме: ∑zm – зменшення суми нарахувань та/або утримань з єдиного внеску у зв’язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах, та/або у зв’язку з уточненням, проведеним поза межами звітного періоду, відбір та обрахунок яких здійснюється як сумарне значення колонок 1, 2 та 3 рядка 6 розділу I Податкового розрахунку за 4 звітних квартали календарного року; ∑esv – загальна сума єдиного внеску, що підлягає сплаті та розраховується як сумарне значення колонок 1, 2 та 3 рядка 3 розділу I Податкового розрахунку за 4 звітних квартали календарного року. Підсумковий показник визначається як: ∑zm > (∑esv х 0,2) та відповідає значенню ∑zm | Дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T OECD / SAF-T UA) та фінансової/податкової звітності. Елементи SAF-T OECD / SAF-T UA: AuditFile/MasterFiles/GeneralLedgerAccounts/Account: AccountID AccountDescription StandardAccountID GroupingCategory GroupingCode AccountType AccountCreationDate OpeningDebitBalance OpeningCreditBalance DebitTurnover CreditTurnover ClosingDebitBalance ClosingCreditBalance. Дані податкової звітності – Податковий розрахунок | Наявність/ відсутність відхилення. У разі наявності відхилень вбачається зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди |
Наведений алгоритм зіставлення даних не є вичерпним та може змінюватись залежно від специфіки господарської діяльності, яку здійснює платник податків, що перевіряється.
V. Рекомендації щодо документування результатів проведення документальної перевірки податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору
5.1. Якщо в процесі перевірки стосовно платника податків виявлено ризики можливого ухилення від сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору, посадовим особам контролюючих органів, які здійснюють перевірку, рекомендується виконати надалі дії щодо їхнього підтвердження та збору доказів:
5.1.1. опрацювання розбіжностей та ризиків, встановлених під час перевірки дотримання загальних вимог податкового законодавства. Доцільно здійснити аналіз розбіжностей та ризиків, виявлених під час дослідження загальної інформації та автоматизованого доперевірочного аналізу дотримання платниками податків загальних вимог податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому рекомендується визначити вплив встановлених розбіжностей на достовірність даних і інформації, наданих платником податків до контролюючого органу, та можливі наслідки такого впливу. Також визначається ступінь ризику, ймовірні втрати бюджету від недоотримання надходжень із податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору;
5.1.2. проведення аналізу економічних ризиків діяльності платника податків на предмет ділової мети та реальності здійснюваних операцій, їхньої відповідності ринковим умовам та виявлення ймовірних схем мінімізації податкових зобов’язань, сум єдиного внеску. При цьому досліджується бенефіціарність отримувачів доходу, кількість працівників, необхідна для виконання певного виду робіт, наявність основних засобів тощо. Досліджуються взаємовідносини з контрагентами – самозайнятими особами;
5.1.3. отримання додаткових пояснень і документальних підтверджень від платника податків. Якщо у порядку, визначеному законодавством, під час проведення перевірок виявлено недостовірність даних, що містяться у Податковому розрахунку, факти приховування (заниження) об’єктів оподаткування податком на доходи фізичних осіб та/або військовим збором, мінімізації податкових зобов’язань, бази нарахування єдиного внеску, ухилення від сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску, рекомендується направити платнику податків запит для отримання пояснень та їхнього документального підтвердження. Документальним підтвердженням можуть слугувати первинні документи, договори, внутрішні розпорядчі документи платника податків, відповіді на зовнішні запити, пояснення тощо;
5.1.4. звернення до підрозділу правового забезпечення щодо надання юридичного висновку. У разі виявлення під час документальних перевірок порушень законодавства, що пов’язані з неоднозначним тлумаченням норм права платником податків та органом ДПС, на кожному етапі здійснення перевірки у порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженими відповідним розпорядчим документом ДПС, доцільно звернутися до підрозділу правового забезпечення з пропозицією надати висновок про правомірність застосування певної норми;
5.1.5. проведення зустрічної звірки. Потреба у здійсненні зустрічної звірки виникає у разі необхідності встановлення повноти відображення господарських операцій платника податків, у разі виявлення ознак ризику мінімізації податкових зобов’язань чи ухилення від сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору. У ході зустрічної звірки зіставляються дані первинних бухгалтерських документів, а також інших документів платника податків, що можуть слугувати документальним підтвердженням господарських відносин з платником податків, виду операцій, що здійснювалися між ними, обсягу розрахунків (виплати доходу платникам податків – фізичним особам). Це дозволяє з’ясувати повноту їхнього відображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності;
5.1.6. здійснення вибіркової перевірки окремих господарських операцій платника. Для встановлення достовірності й законності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, фінансовій та податковій звітності та підтвердження ймовірного ризику, який виявлений під час перевірки господарської діяльності платника податків, може здійснюватися вибіркова перевірка ризикових господарських операцій платника;
5.1.7. призначення експертизи. Якщо при проведенні перевірки виявляються обставини, розгляд яких потребує призначення експертизи, для її здійснення залучають експертів, що мають спеціальні знання у відповідній галузі відповідно до вимог Кодексу;
5.1.8. направлення запитів до інших органів та установ для збору податкової інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. В основі переважної більшості ризикових операцій є оформлення господарських операцій без їхнього фактичного проведення, тому рекомендується використовувати під час перевірки додаткову інформацію, яка підтверджуватиме висновки посадових осіб, які здійснюють перевірку, та стане підґрунтям для доказу ризиковості такої операції, що призвела до порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи. Отримання та використання такої інформації передбачено статтями 72, 73 та 83 Кодексу;
5.1.9. фіксація результатів відпрацювання ризиків. Оформлення результатів перевірки здійснюється відповідно до вимог нормативно-правових та розпорядчих документів ДПС, методичних рекомендацій, які регулюють питання організації та проведення документальних перевірок у цьому напрямі.
5.2. Перелік дій, наведених у пункті 4.1 цієї Методики, рекомендується застосовувати для підтвердження встановлених ризиків ухилення платника податків від сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору. Вони не є винятковими і можуть доповнюватися та коригуватися іншими діями з урахуванням їхнього впливу на результати господарської діяльності, враховуючи зміни у законодавчих та нормативно-правових актах надалі.
5.3. Під час проведення документальної перевірки посадовим особам, що здійснюють перевірку, необхідно вносити відповідну інформацію до підсистеми “Податковий аудит” ІКС “Податковий блок” на кожному етапі організації, проведення перевірки та реалізації її матеріалів.
VI. Взаємодія при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску
При організації, проведенні податкового контролю та реалізації матеріалів перевірок платників податків з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску рекомендується керуватися відповідними наказами Міністерства фінансів України та/або методичними рекомендаціями і розпорядчими документами ДПС, які регулюють питання здійснення контрольно-перевірочних заходів та документування їх результатів.
Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб
Тетяна МІГАС
