ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Міністерства фінансів України
01 лютого 2018 року № 77

Узагальнююча податкова консультація щодо застосування положень підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України стосовно визнання банками заборгованості безнадійною

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, визначено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 – 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу.

Різниці, пов’язані з використанням банками резервів, згідно з пунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діє після 01 січня 2018 року, пунктом 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, пунктом 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та пунктом 2 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу визначаються відповідно як сума списаного активу, без виділення основної суми боргу за таким активом та нарахованих доходів.

Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що до безнадійної заборгованості банків може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб, пов’язаних з таким кредитором або які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Згідно зі статтями 6 та 12 ¹ Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, статтею 41 Закону України “Про Національний банк України”, статтею 68 Закону України “Про банки і банківську діяльність” банки забезпечують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності відповідно до вимог стандартів та правил ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, встановлених Національним банком України, та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий кредит відповідно до термінів, визначених у параграфі 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 “Фінансові інструменти: подання”, є фінансовим інструментом – контрактом, у результаті застосування якого з’являються фінансовий актив у одного суб’єкта господарювання і фінансове зобов’язання в іншого суб’єкта господарювання. Банк-кредитор обліковує за кредитною операцією фінансовий актив як актив, що є контрактним правом на отримання грошових коштів або іншого фінансового активу від іншого суб’єкта.

Банки визнають збиток від зменшення корисності (знецінення) фінансових активів, застосовуючи рахунок резервів, відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, зокрема Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка” (до 01 січня 2018 року) та Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 “Фінансові інструменти” (з 01 січня 2018 року), та нормативно-правових актів Національного банку України, які регулюють питання бухгалтерського обліку операцій з фінансовими інструментами в банках України.

У Звіті про фінансовий стан (Баланс), форму якого встановлено у додатку 1 до Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 жовтня 2011 року N 373, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 10 листопада 2011 року за N 1288/20026 (із змінами), фінансові активи (у тому числі у вигляді кредитів та заборгованості) відображаються за балансовою вартістю та не розподіляються окремо на складові (сума основної заборгованості, нарахованих та несплачених процентів, неамортизованої премії (дисконту) тощо).

Положеннями міжнародних стандартів фінансової звітності, нормативно-правовими актами Національного банку України не передбачено розділення фінансових активів на основну суму боргу та суму нарахованих доходів, а отже, положення пункту 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діє після 01 січня 2018 року, пункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, пункту 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та пункту 2 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу передбачають коригування фінансового результату до оподаткування щодо списаного активу в цілому, а не за його окремими частинами.

Таким чином, для цілей застосування положення підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу до безнадійної заборгованості банками відноситься заборгованість за фінансовим кредитом, за яким прострочення погашення боргу (його частини) становить понад 360 днів. Тобто, якщо заборгованість за основною сумою боргу за кредитним договором прострочено понад 360 днів, а за сумою нарахованих та несплачених доходів банку за цим кредитним договором така заборгованість (прострочена понад 360 днів) відсутня, то безнадійною заборгованістю для цілей оподаткування визнається списана заборгованість за фінансовим активом, що включає як заборгованість за основним боргом, так і заборгованість за нарахованими доходами.

В. о. директора Департаменту
податкової політики
В. П. Овчаренко