Лист ДПСУ від 31.12.2020 р. № 24242/7/99-00-20-01-02-07 [Щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях]

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 31.12.2020 р. № 24242/7/99-00-20-01-02-07

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” (далі – Закон № 466) внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема в частині запровадження концепції притягнення до відповідальності платника податків за податкові правопорушення за умови доведення його вини.

Так, Законом № 466 визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених Податковим кодексом України (далі – Кодекс), є встановлення контролюючими органами вини особи.

Крім того, Законом № 466 розширено коло суб’єктів, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначено відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, деталізовано загальні умови притягнення до фінансової відповідальності, встановлено обставини, що пом’якшують відповідальність особи, а також передбачено відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів.

Вказані нововведення запроваджуються з 1 січня 2021 року.

Оскільки встановлення концепції вини для податкового законодавства є нововведенням, і Кодекс не містить визначення понять “вина” та “умисність діяння”, вказане питання потребує особливої уваги контролюючих органів під час збору належної та допустимої доказової бази та знаходиться на опрацюванні у профільних Департаментах.

Враховуючи викладене, надаємо інформацію, яка підготовлена Департаментом методології ДПС за участі експертів EU4PFM, щодо можливих підходів до визначення вини платника податку та умисності діяння у податкових правопорушеннях.

Додаток: …

Директор Департаменту
супроводження судових справ
Світлана ГЛУЩЕНКО

Додаток
до листа Департаменту

Щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях.

I. Загальні положення

Статтею 67 Конституції України, закріплено обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно статті 1 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) порядок справляння податків і зборів їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, встановлюється цим Кодексом.

Законом України від 16.01.2020 № 466-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” (далі – Закон № 466) внесено зміни до Кодексу, у тому числі, в частині кваліфікації податкового правопорушення саме як протиправного, винного (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Також, Законом № 466 визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 – 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 – 125-1.4 статті 125-1 Кодексу, є встановлення контролюючими органами вини особи.

Контролюючі органи, у відповідності до Закону № 466, несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини.

Законом № 466 розширено коло суб’єктів які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначено відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, деталізовано загальні умови притягнення до фінансової відповідальності, встановлено обставини, що пом’якшують відповідальність особи, а також передбачено відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів.

Дані нововведення запроваджуються з 1 січня 2021 року.

Разом із цим, податкове законодавство не містить визначення понять “вина” та “умисності діяння”, проте розкриває їх суть та зміст, а також визначає у яких випадках особа вважається винною у вчиненні правопорушення, коли її дії вважаються такими, що вчинені умисно. Окремо податкове законодавство визначає алгоритм дій контролюючого органу по притягненню особи до фінансової відповідальності, прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що у свою чергу свідчить про його автономність від інших галузей права та пріоритетність у застосуванні. Притягнення особи до інших видів юридичної відповідальності (адміністративної, кримінальної) встановлюється спеціальним законодавством.

Встановлення “вини” та “умисності діяння” для податкового законодавства, є нововведенням яке потребує прискіпливої уваги контролюючих органів при зборі належної та допустимої доказової бази.

Не можливість органів ДПС забезпечити збір вказаної доказової бази, встановити вину особи у вчиненні податкового правопорушення не надає можливості їм притягнути особу до фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства та може мати найбільш несприятливі наслідки як для дохідної, так і видаткової частини бюджету.

З іншого боку внесення Законом № 466 до Кодексу положень про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів має на меті підвищити рівень виконання контролюючим органом своїх завдань та функцій та гарантує особі право на відшкодування такої шкоди через протиправні дії посадових осіб.

Дані рекомендації щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях направлені на розкриття суті нововведень до Кодексу, запроваджених Законом № 466 та рекомендовано для застосування посадовими (службовими) особами органів ДПС при проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.

II. Поняття податкового правопорушення, вини, умисності діяння. Повторне, триваюче правопорушення. Фінансова відповідальність.

2.1. Податковим правопорушенням, у відповідності із п. 109.1 ст. 109 Кодексу, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Основною відмінністю такого визначення від формулювання, яке застосовувалося до 1 січня 2021 року – у включенні до визначення податкового правопорушення критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.

Кодекс не містить визначення поняття “вина”, однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у ст. 112 Кодексу та полягають у тому, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:

встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, то останній не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення відповідно до п. 112.7 ст. 112 Кодексу. Водночас, положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

N. B.! Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 Кодексу).

Таким чином, обов’язок доведення вини, Кодексом покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.

Разом із цим, необхідно враховувати, що згідно п. 109.3 ст. 109 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 – 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 – 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.

У всіх інших випадках визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов’язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу за які така відповідальність встановлена.

Приклад: для накладення штрафу, відповідно до п. 123.2 ст. 123 Кодексу, в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування, за вчинення діянь, передбачених п. 123.1 ст. 123 Кодексу, контролюючому органу необхідно довести вину особи – умисність дій.

Для накладення штрафу, на підставі п. 116.1 ст. 116 Кодексу за відчуження майна яке перебуває у податковій заставі, у розмірі вартості відчуження платником податків майна, контролюючому органу доводити вину платника податків не потрібно.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення особою діяння умисно. Податкове законодавство не містить визначення “умислу, умисності діяння”, однак так само як і поняття “вини”, розкриває його зміст та суть.

Згідно з приписами п. 109.1 ст. 109 Кодексу діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таким чином, створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно.

Обов’язок доведення того, що дії платником податків вчинені умисно, згідно п. 109.1 ст. 109 Кодексу, покладено на контролюючий орган.

Враховуючи зазначене, саме умисні дії особи (створення удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог), визначають її вину (можливість дотримуватися встановлених Кодексом правил, через вчинення дій (бездіяльності), які можуть характеризуватися як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності) у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов’язків закріплених за платником податків у ст. ст. 16, 36 Кодексу.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.

Не дотримання цих правил та норм, є умисними діями особи, які визначають її вину у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Приклад: Статтею 200 Кодексу визначено, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні цієї суми, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Статтею 36 Кодексу податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У разі якщо при здійсненні контрольно-перевірочних заходів буде встановлено (належними та допустимими доказами), що платник податків, використовуючи схеми ухилення від сплати податків, занизив суму ПДВ, що підлягала перерахуванню до бюджету, то такі його дії будуть кваліфікуватися як податкове правопорушення за яке передбачена фінансова відповідальність, визначена п. 123.2 ст. 123 Кодексу.

Вказані дії будуть умисні, оскільки саме цією особою були створені умови заниження бази оподаткування ПДВ, через використання схеми ухилення від сплати податків, шляхом оплати товару, у тому числі суми ПДВ, без реального його постачання. У результаті таких дій, сума від’ємного значення ПДВ збільшилася та зменшила зобов’язання такого платника до бюджету.

Вина особи буде полягати у тому, що вона могла дотриматися правил і норм визначених Кодексом, однак вказаного не здійснила та не виконала свого податкового обов’язку.

2.2. Підтвердженням вини особи також може бути вчинення нею триваючого та повторного правопорушення.

Відповідно до п. 111.4 ст. 111 Кодексу, особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона уже була притягнута до відповідальності у встановлені цим Кодексом строки та порядку за аналогічне правопорушення.

Повторність вчинення правопорушення також впливає і на розмір фінансової відповідальності особи, яка є значно вищою ніж за вчинення податкового правопорушення вперше.

Приклад: Повторним порушенням платника податків встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, згідно з абзацом третім п. 121.1 ст. 121 Кодексу будуть ті самі дії, вчинені тим самим платником, до якого протягом календарного року було застосовано штрафні (фінансові) санкції за аналогічне порушення.

При застосуванні приписів ст. 123 Кодексу повторність обраховується при вчинені правопорушень протягом 1095 днів.

Так, відповідно до п. 123.2 ст. 123 Кодексу діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

У разі ж якщо, діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, то у відповідно до п. 123.3 ст. 123 Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Запитання 1: Чи враховуються порушення, вчинені платником податків до 01.01.2021 та виявлені після 01 січня 2021 року при визначенні повторності та застосуванні відповідної штрафної санкції.

Відповідь: Так, враховуються.

Нормами статей 117, 119 – 120, 121, 123, 124, 125¹, 126, 127, 128¹ Кодексу передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства. Відповідальність за аналогічний склад правопорушення була передбачена у редакції, що діяла до 01 січня 2021 року.

Слід зауважити, що штрафи у разі повторного виявлення податкових порушень, наприклад, на підставі п. 123.3 ст. 123 Кодексу застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв’язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу протягом 1095 календарних днів.

Триваюче правопорушення, законодавець у п. 111.5 ст. 111 Кодексу, визначає як безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом.

Приклад: відсутність бухгалтерського обліку, ведення його із порушенням встановленого порядку, тощо.

Таким чином, вчинення правопорушення повторно, або вчинення триваючого правопорушення є додатковим свідченням вини особи у вчиненні протиправних дій, які Кодексом класифікуються як податкове правопорушення.

2.3. За вчинення податкового правопорушення Кодексом, поряд із адміністративною та кримінальною відповідальністю передбачена і фінансова відповідальність.

Загальні принципи фінансової відповідальності визначаються п. 111.2 ст. Кодексу 111, зокрема:

за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства остання встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами, і у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

за порушення інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

N. B.! Пеня не є складовою фінансової відповідальності за порушення норм Кодексу. Змінено визначення понять грошове зобов’язання (пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14) та пеня (пп. 14.1.162 п. 14.1. ст. 14), відповідно пеня – сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов’язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У такий спосіб законодавець вирішив правову колізію у податковому законодавстві, коли пеня (виходячи із визначень, що діяли до 1 січня 2021 року), могла фактично зумовлювати подвійну фінансову відповідальність за одне і те саме правопорушення.

У той же час, визначення фінансової відповідальності за порушення, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може включати пеню.

Згідно п. 111.3 ст. 111 Кодексу притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення не звільняє фізичну особу чи посадових (службових) осіб юридичної особи у передбачених законом випадках від юридичної відповідальності інших видів.

Відповідно до пп. 112.3 – 112.4 ст. 112 Кодексу особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом та не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.

Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу, у відповідності до п. 112.5 ст. 112 Кодексу, є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.

Слід враховувати, що згідно п. 112.6 ст. 112 Кодексу притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов’язку.

До 01.01.2021 норма, аналогічна наведеній, була відображена у п. 113.2 ст. 113 Кодексу.

Підсумовуючи слід зауважити, що виключно доведене, протиправне винне діяння, є підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинене, у випадках визначених цим Кодексом, податкове правопорушення. Не можливість органів ДПС забезпечити збір належної та допустимої доказової бази, що свідчить про вчинення податкового правопорушення особою умисно, що у свою чергу визначає і її вину, звільняє таку особу від відповідальності, навіть за наявності фактів вчинення такого податкового правопорушення.

IV. Суб’єкти, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Суб’єктами, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень згідно ст. 110 Кодексу є:

1. платники податків – фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом (ст. 15);

2. податкові агенти – особи, на яку цим Кодексом покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (ст. 18);

3. інші суб’єкти у випадках, прямо передбачених цим Кодексом, несуть фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень.

З огляду на приписи п. 110.2 ст. 110 Кодексу та, враховуючи положення Цивільного кодексу України, фізична особа – платник податку несе фінансову відповідальність за умови наявності на момент вчинення податкового правопорушення повної цивільної дієздатності.

Цивільною дієздатністю фізичної особи є її здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов’язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання (ст. 30 ЦК України). Цивільну дієздатність має фізична особа, яка усвідомлює значення своїх дій та може керувати ними. Обсяг цивільної дієздатності фізичної особи встановлюється Цивільним кодексом і може бути обмежений виключно у випадках і в порядку, встановлених законом.

Законні представники платників податків – фізичних осіб згідно зі статтею 242 Цивільного кодексу України у разі невиконання обов’язків, визначених цим Кодексом, несуть фінансову відповідальність, встановлену для платників податків (п. 110.4 ст. 110 Кодексу).

Так, ст. 242 Цивільного кодексу України визначено, що представниками за законом є:

батьки (усиновлювачі) є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей.
опікун є законним представником малолітньої особи та фізичної особи, визнаної недієздатною.
законним представником у випадках, встановлених законом, може бути інша особа.

Юридична особа – платник податку несе фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень її відокремленими підрозділами.

• контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, стосовно якої було вчинено податкове правопорушення, відповідно до положень статті 114 цього Кодексу. Контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень посадовими (службовими) особами таких контролюючих органів (п. 110.3 ст. 110 Кодексу).

Податкові правопорушення контролюючих органів визначено у статті 128 Кодексу.

Перелік суб’єктів які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначений у ст. 110 Кодексу, є чітко встановленим та розширеному тлумаченню не підлягає.

V. Обставини, що звільняють від фінансової відповідальності або пом’якшують фінансову відповідальність особи

5.1. З 01.01.2021 законодавцем введено новий інститут, що надає право контролюючим органам звільнити від відповідальності платника податків або застосувати санкцію у розмірі меншому ніж передбачений нормою статті за наявності окремо визначених обставин. Такі положення нададуть можливість контролюючим органам при розрахунку штрафних санкцій за результатами розгляду заперечень до акта перевірки платника податків чи у процедурі адміністративного оскарження можливість враховувати наявність /відсутність об’єктивних обставин у платника податків, що зумовили вчинення ним правопорушення та/або наявність вини останнього. Крім того, такі норми є нормами постійної дії (e. g. до тимчасових (одноразових) норм можна віднести положення пп. 42 – 43 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, внесені Законом України від 13.07.2017 № 2143-VIII “Про внесення змін до підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових та акцизних накладних внаслідок несанкціонованого втручання в роботу комп’ютерних мереж платників податків”).

Тобто, незважаючи на те, що особа вчинила податкове правопорушення та наявності всіх необхідних елементів для притягнення її до відповідальності, законодавець передбачив можливість, звільнення цієї особи від відповідальності або пом’якшення її відповідальності.

Так, положення п. 112.8 ст. 112 Кодексу, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначають наступні:

сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення (ст. 102 “Строки давності та їх застосування” Кодексу);
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації^[1], наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено (приписи щодо індивідуальних податкових консультацій аналогічні нормі п. 53.1 ст. 52 Кодексу, яка втрачає чинність з 01.01.2021);

____________
^[1] Нагадуємо, що відповідно до п. 39 підрозділу 10 розділу XX Кодексу індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31.03.2017 року (включно), звільняє платника податків (податкового агента та/або його посадову особу) від відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та/або пеню), за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення, вчинені до 31 грудня 2017 року (включно). З 01.01.2018 року індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31 березня 2017 року (включно), не підлягає застосуванню.

вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи – учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125¹ цього Кодексу);
вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв’язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв’язку, за умови виконання обов’язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;

Абзац другий п. 49.6 ст. 49 Кодексу містить умову, відповідно до якої платник податків протягом п’яти робочих днів з дня отримання повідомлення про втрату або зіпсуття поштового відправлення зобов’язаний надіслати поштою або надати особисто (за його вибором) контролюючому органу другий примірник податкової декларації разом з копією повідомлення про втрату або зіпсуття поштового відправлення.

вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.

Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;

самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов’язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу).

Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім – п’ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу;

вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;
інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.

Платник податків, відповідно до пп. 17.1.16 п. 17.1 ст. 17 Кодексу, має право надавати за власною ініціативою письмові пояснення та/або документи щодо обставин, які підтверджують відсутність його вини у вчиненому податковому правопорушенні, в порядку, встановленому Кодексом.

5.2. Обставинами, що пом’якшують відповідальність особи за вчинення правопорушення, у відповідності до ст. 112¹ Кодексу, є:

вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність;
вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин;
самостійне повідомлення платником податків про вчинене ним правопорушення (крім складів правопорушень, передбачених статтями 123 та 125¹ цього Кодексу).

Контролюючий орган може визнати обставинами, що пом’якшують відповідальність особи, також і інші обставини, не передбачені ст. 112¹ Кодексу.

N. B.! У разі наявності хоча б однієї обставини, що пом’якшує відповідальність, відповідно до п. 113.6 ст. 113 Кодексу, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею Кодексу.

Запитання: Який розмір штрафних санкцій застосовується якщо акт перевірки складено до 01.01.2021, а розгляд заперечення до такого акту перевірки та/або винесення податкового повідомлення -рішення буде здійснюватися у 2021 році?

Відповідь: При вирішенні питання про застосування передбачених, наприклад, статтями 123, 124, 125 та іншими нормами Кодексу штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 01 січня 2021 року, тобто до набрання чинності змінами, внесеними Законом № 466 у Кодекс, але виявлені контролюючими органами:

після вказаної дати, або
виявлені до 01 січня 2021 року, але до відповідальності особи притягуються після цієї дати слід виходити з такого.

Пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), а відтак цим приписом було запроваджено зворотну дію норм Кодексу в часі.

Отже, з дати набрання чинності нормами щодо відповідальності, впровадженими Законом № 466 штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Кодексом, але виявлені після 01.01.2021 або виявлені до 01.01.2021 року, але до відповідальності особи притягуються після цієї дати, застосовуються з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

VI. Нововведення у оформленні матеріалів перевірки.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Кодексу, як і до внесених змін Законом № 466, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов’язаний його підписати.

Нововведенням є визначення у п. 86.1 ст. 86 Кодексу, того що:

Акт перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати;
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків;
Довідка перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Як і до внесених Законом № 466 змін, строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов’язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Нововим також є доповнення п. 86.1 ст. 86 Кодексу, визначенням поняття “матеріали перевірки”, а саме:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід’ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

“Законом № 466 доповнено ст. 16 Кодексу п. 16.1.15 в частині обов’язків платника податку, згідно яких платник податків зобов’язаний забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження, а також п. 17.1.6 ст. 17 Кодексу в частині можливості за власною ініціативою надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом.

Після внесених змін Законом № 466, редакція п. 17.1.6 ст. 17 Кодексу визначає право платника податку бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом”.

Окремо Законом № 466 доповнено п. 86.1 ст. 86 Кодексу, в частині того, що порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу (митні органи), та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Як і раніше, згідно з п. 86.2 ст. 86 Кодексу, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

“При цьому, законодавцем внесено зміни до ст. 42 Кодексу, згідно яких податкові повідомлення – рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

До внесених змін, вимоги щодо відображення в електронному кабінеті не було.

Також, п. 42.4 ст. 42 Кодексу було викладено у новій редакції, згідно якої платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п’ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Платник податків один раз протягом року може надіслати контролюючому органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.

Окремо законодавець доповнив ст. 42 Кодексу п. 42.5 і 42.6, згідно яких у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв’язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.

Згідно п. 42.6 ст. 42 Кодексу електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до цього Кодексу, законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” без укладення відповідного договору.

Керівник платника податків визначає, змінює перелік уповноважених осіб платника податків, які наділяються правом підписання, подання, отримання ними документів та інформації через електронний кабінет від імені платника податків, та визначає їхні повноваження.

Платник податків стає суб’єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.

Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом припиняється виключно у випадках:

отримання інформації від кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг про завершення строку чинності (або скасування) кваліфікованого сертифіката відкритого ключа керівника платника податків;
отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань про зміну керівника платника податків;
отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи;
наявності в Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків інформації про припинення підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи;
наявності в Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків інформації про закриття реєстраційного номера облікової картки платника податків у зв’язку зі смертю.

Порядок обміну електронними документами платника податків та контролюючого органу затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику”.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, у відповідності до п. 86.3 ст. 86 Кодексу, як і до внесених Законом № 466 змін, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п’яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, – протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов’язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов’язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв’язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

Законом № 466 внесено зміни до абзацу другого та четвертого п. 86.3 ст. 86 Кодексу лише в частині того, що акт або довідка надсилається платнику податків чи його законному представнику, у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Підпункти 86.4 – 86.6 ст. 86 Кодексу в частині складання акта (довідки) документальної невиїзної та фактичної перевірки не зазнали змін. Змінився виключно порядок направлення акту або довідки, передбачений статтею 42 цього Кодексу.

Згідно до п. 86.4 ст. 86 Кодексу акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п’яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, – протягом 10 робочих днів).

Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов’язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов’язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.

Згідно п. 86.5 ст. 86 Кодексу Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника, у відповідності до п. 86.6 ст. 86 Кодексу не звільняє платника податків від обов’язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов’язання.

Законом № 466 внесено зміни до п. 86.7 ст. 86 Кодексу, та викладено їх у наступній редакції.

N. B.! Заперечення обставин, викладених у акті перевірки

Закон № 466 закріплює на законодавчому рівні повноваження Комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень (пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 Кодексу).

У разі незгоди платника податків або його представників:

з висновками перевірки;
фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу),

вони мають право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки):

свої заперечення;
додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відповідно до Кодексу:
відсутність вини (e. g. п. 42¹.10 ст. 42 Кодексу^[2]);
наявність пом’якшуючих обставин (ст. 112¹Кодексу),
обставин, що звільняють від фінансової відповідальності (п. 112.8 ст. 112 Кодексу).

____________
^[2] П. 42¹.10 ст. 42 Кодексу – у разі якщо у роботі електронного кабінету виявлена технічна та/або методологічна помилка чи технічні збої і така помилка/збої визнані технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-порталі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або її існування підтверджено рішенням суду, підстави для притягнення платника податків та/або його посадових осіб до адміністративної, кримінальної відповідальності за порушення податкового законодавства, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, відсутні.

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід’ємною частиною матеріалів перевірки.

Так, розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв’язку з необхідністю з’ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 86.7.1. 86.7 ст. 86 Кодексу:

акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі – матеріали перевірки), розглядаються зазначеною вище Комісією такого контролюючого органу, яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов’язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду (пп. 86.7.2. п. 86.7 ст. 86 Кодексу).

Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Під час розгляду матеріалів перевірки Комісія з питань розгляду заперечень (пп. 86.7.4. п. 86.7.4 ст. 86 Кодексу):

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом’якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

Підпункт 78.1.5 ст. 78 Кодексу визначає як підставу для проведення документальної позапланової перевірки, подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об’єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

визначає розмір грошових зобов’язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки Комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід’ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Кодексу у зв’язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п’яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 Кодексу.

Підпунктом 86.7.5. п. 86.7 ст. 86 Кодексу встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п’яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

У такому випадку, при наявності хоча б однієї обставини, що пом’якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею цього Кодексу (ст. 113 Кодексу).

Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Кодексу податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо:

контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов’язання;
повідомлення-рішення контролюючого органу скасовується рішенням суду, що набрало законної сили.

Крім того, акт перевірки не може розглядатись як заява про вчинення злочину.

Законом № 466 викладено у новій редакції п. 86.8 ст. 86 Кодексу, згідно якої податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п’ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Законом № 466 доповнено ст. 86 Кодексу п. 86.13, згідно якого акт (довідка) за результатами перевірки діяльності нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на облік у контролюючому органі, надсилається нерезиденту в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, або надається уповноваженому представнику нерезидента чи надсилається до компетентного органу держави, резидентом якої є нерезидент. У разі отримання від нерезидента письмових заперечень на акт (довідку) такі заперечення розглядаються у порядку, визначеному цим Кодексом.

VII. Нововведення при прийнятті податкових повідомлень-рішень.

Змінами внесеними Законом № 466 до п. 112.5 ст. 112 Кодексу визначено, що підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.

Пунктом 58.1 ст. 58 Кодексу визначено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;
наявності помилок при визначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Нововведенням є викладення п. 56.1 ст. 56 Кодексу у новій редакції та доповнення підпунктом 58.1.1 – 58.1.2, згідно яких:

58.1.1. Податкове повідомлення-рішення містить:

1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов’язання та/або податкового зобов’язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;

2) попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної (у випадках, передбачених цим Кодексом);

3) граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної;

4) попередження про наслідки невиконання податкового повідомлення-рішення в установлений строк;

5) граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов’язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

58.1.2. У разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити:

1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов’язання та/або податкового зобов’язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо:

обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення;
розрахунку суми податкового зобов’язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість;
у разі якщо перевіркою виявлено факти заниження (ненарахування та/або неутримання) платником податків, у тому числі податковим агентом, податкових зобов’язань – додатково зазначається граничний строк сплати таких податкових зобов’язань, у тому числі за відповідні податкові (звітні) періоди, по яких виявлено таке заниження (ненарахування та/або неутримання);
надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу;
нормативної підстави – посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов’язань платника податків;

2) посилання на акт документальної перевірки;

3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок;

4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до цього Кодексу пом’якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.

Тобто повідомлення-рішення має містити мотивувальну частину, до якої входять положення пп. 1) підпункту 58.1.2 п. 58.1 статті 58 Кодексу.

Законом № 466 доповнено п. 58.2 ст. 58 Кодексу абзацом першим та визначено, що форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Не зазнало змін, у п. 58.2 ст. 58 Кодексу (зараз це абзац другий) визначення того, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.

Контролюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень-рішень щодо платників податків.

Нововведенням є доповнення п. 58.2 ст. 58 Кодексу стосовно того, що у Єдиному реєстрі податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, міститься інформація про:

1) дати складання, надіслання (вручення) та отримання платником податків податкового повідомлення-рішення;

2) дату відкликання або зміни податкового повідомлення-рішення;

3) визначену суму (нарахування/зменшення) грошового зобов’язання та/або податкового зобов’язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов’язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та дати настання граничного строку їх сплати;

4) стан узгодження сум, зазначених у пункті 3 цієї частини;

5) строки сплати сум, зазначених у пункті 3 цієї частини;

6) виникнення податкового боргу платника податків, дату та номер податкової вимоги;

7) оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному або судовому порядку.

У Єдиному реєстрі податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, може міститися інша інформація.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є технічним адміністратором Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків.

Для цілей внесення відомостей до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, технічним адміністратором надається доступ центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, його територіальним органам до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків.

Порядок інформаційної взаємодії між центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальними органами та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, його територіальними органами щодо надання доступу до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пункт 58.3 ст. 58 Кодексу викладено у новій редакції та зазначено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

VIII. Обставини, що можуть свідчити про умисність дій платника податків та його вину у вчиненні податкового правопорушення.

Фінансова відповідальність за окремо визначені Кодексом правопорушення, нерозривно пов’язана із можливістю органів ДПС довести ціленаправленість (умисність) дій платника податків, його вину у вчиненні податкового правопорушення.

Вказане визначає необхідність активних дій з боку органів ДПС у зборі належної та допустимої доказової бази, яка переконливо буде доводити, що саме платник податків створив такі умови за яких стало можливе вчинення податкового правопорушення. При цьому, він міг та мав можливість дотриматися встановленого порядку, проте свідомо це проігнорував.

Положення ст. 109 та ст. 112 Кодексу, характеризуючи діяння (бездіяльність) платника податків на вчинення податкового правопорушення як умисного, визначає умови які можуть свідчити про дані обставини, а саме створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, навіть якщо платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Дані дії платника податків, вважаються винними, якщо особа мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Разом із цим, слід враховувати, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами є законною, якщо органом ДПС не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.

Таким чином, доведення вини особи у вчинені протиправних дій (бездіяльності), які є податковим правопорушенням має здійснюватися органами ДПС через аналіз його фінансово-господарської діяльності та у разі виявлення обставин, які можуть свідчити про створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством вживати заходи для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.

Такими обставинами, зокрема можуть бути:

1. Створення видимості реальності здійснення оподатковуваних операцій.

За загальним правилом, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

В межах вказаного розглядається питання про наявність активу, що становить предмет господарської операції, який відображається в податковому обліку, та про його придбання на певному правовому титулі (власність, володіння тощо) платником податків у іншого платника податків (у того, що зазначений в первинних документах).

Наслідки застосування цієї концепції: немає придбання активу у вказаного постачальника – немає підстав для податкового обліку відповідної операції.

Правова підстава для реалізації цієї концепції – норми статті 44 Кодексу, а також спеціальні норми, які визначають порядок оподаткування податком на прибуток та порядок формування податкового кредиту з ПДВ.

Докази, що можуть використовуватися при аналізі реальності операції – дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків-набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі), як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо).

Реальність потребує також з’ясування того факту, чи справді актив отриманий від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба встановлювати, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв’язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу у порівнянні із задекларованим.

Також у такому разі варто встановлювати технічну можливість виконання господарської операції із урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо).

Різновидом нереальної господарської операції є операції, що здійснюються фактично самим платником податків, але документально оформлюються як послуги, надані сторонньою особою. Зокрема, подібна ситуація має місце тоді, коли фактично актив просувається на ринку співробітниками платника податку, які підшукують покупців, ведуть перемовини тощо, але документи щодо постачання оформлюються від імені іншого платника податків, зокрема, з пільговим оподаткуванням.

Приклад: продаж квартир із забудовником із застосуванням механізму цільових облігацій через інвестиційні фонди. Продають облігації на квартири подекуди фактично працівники забудовника, але документи оформлюються від імені інвестиційного фонду. В такому разі інвестиційний фонд фактично господарську діяльність не здійснює, а актив у вигляді облігацій рухається через інвестиційний фонд лише за документами, в той час як відповідні компанії з управління активами жодних власних дій господарського характеру не вчинюють. Тому здійснена ними операція не має реального характеру.

Різновидом нереальної господарської операції є також операції, в яких участь задекларованого учасника не є істотною для настання передбачуваних нею наслідків.

Приклад: зокрема, може розглядатися як нереальна господарська операція із залучення до виробництва активу підприємств інвалідів, які фактично не впливають на процес створення активу за умови того, що відповідний актив був би створений та реалізований і без участі таких підприємств.

У такому разі актив не є виробленим підприємством інвалідів, а тому відсутні підстави для застосування відповідних податкових пільг, навіть за умови формального дотримання критеріїв для одержання цих пільг.

Створюючи видимість реальності здійснення оподатковуваних операцій платник податків діє умисно, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині реального придбання товару, декларування цієї операції, сплати податків. Оформивши документально господарську операцію яка не існувала та у подальшому відобразивши її у податковій звітності, платник податків свідомо прагне зменшити базу оподаткування та як наслідок не сплатити кошти до бюджету.

Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема в частині відображення у податковій звітності виключно тих операцій які мали місце, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Верховний суд в своїх постановах (від 26.06.2018 року по справі № 816/1422/17, від 18.06.2019 року по № 2а-1399/11/2670, від 05.03.2020 року по справі 826/9368/15) при вирішенні питання про реальність господарських операцій неодноразово вказував, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів.

При проведенні перевірки платників податків для отримання додаткових доказів на підтвердження нереальності господарських операцій з окремими контрагентами доречно отримати від платника податків письмові пояснення, які б надавали можливість встановити факт того, чи керувався він належною обачністю при встановленні відносин із таким контрагентом.

Зокрема, чи здійснювались ним заходи, щодо пошуку за загальнодоступними джерелами інформації про добросовісність контрагента.

Доказами прояву розумної обачності платника податків можуть слугувати не тільки статутні документи та витяги з реєстрів, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, які діють від імені підприємства.

2. Відсутність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Підпунктом 14.1.231 статті 14 Кодексу визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов’язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із поняття ділової мети випливає, що обов’язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З’ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об’єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб’єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об’єктивної можливості до їх скорочення.

Для встановлення відсутності ділової мети у задекларованих господарських операціях необхідно здійснити аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.

Доказами наявності таких обставин можуть бути документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.

Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявності реальних підстав для цього.

Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема здійснити господарську операцію яка передбачає отримання економічного ефекту, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.

3. Оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту.

Суть полягає у тому, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.

Так, можливе оформлення операції з оренди під виглядом договору спільної діяльності тощо (з метою, наприклад, уникнення сплати ПДВ на розмір орендних платежів).

Не виключаються випадки виплати дивідендів засновнику платника податків під виглядом оплати вартості послуг, наприклад, послуг із управління чи консультаційних послуг. Справжньою метою такої операції може бути, наприклад, уникнення податку на репатріацію доходів нерезидентів-засновників платника податків.

Останнім часом набули поширення договори про управління персоналом. Під виглядом укладення цих договорів фактично здійснюється неоподатковувані виплати доходу, зокрема, заробітної плати, фізичним особам нерезидентам-працівникам платника податків.

При цьому немає значення, яким цивільно-правовим договором опосередковано господарську операцію, а також те, чи визнаний відповідний договір недійсним у судовому порядку. Податкові обов’язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.

Для з’ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників.

З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.

Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині оформлення господарської операції документами які спотворюють її дійсний зміст.

Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема оформивши господарську операцію тими документами які відображають її дійсний зміст, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.

4. Дефектність, відсутність первинних документів.

У відповідності до п. 36.1 ст. 36 Кодексу податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У відповідності до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 9 Закону України від 16.07.99 року за № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов’язкові реквізити.

При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Таким чином, якщо документи відсутні, або з них не можливо ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та не містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, тощо не має підтвердження того, що господарська операція відбулася або що такий документ можливо кваліфікувати як первинний та він не може підтверджувати здійснення господарської операції.

Більш того, відсутність первинного документу, його дефектність, свідчить також і не про виконання платником податків, свого податкового обов’язку, визначеного п. 36.1 ст. 36, п. 44.1 ст. 44 Кодексу, зокрема в частині визначення об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі належним чином складених первинних документів.

Не виконання податкового обов’язку, у відповідності до п. 109.1 ст. 109 Кодексу є податковим правопорушенням, за яке передбачена фінансова відповідальність.

Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині оформлення господарської операції належними первинними документами.

Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема оформивши господарську операцію належними первинними документами, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Перелік вказаних обставини, що свідчать про протиправність дій платника податків та його вину не є виключним, наведений як приклад можливого обґрунтування протиправності дій та вини платника податків у вчиненні податкового правопорушення.

У свою чергу органи ДПС не позбавлені можливості встановлювати інші обставини які можуть свідчити про створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством вживати заходи для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.

При цьому слід враховувати, що не у всіх випадках наявність певних обставин може свідчити про вчинення платником податків податкового правопорушення (отримання збитку від певної господарської операції, при отриманні прибутку за результатами звітного періоду). Виключно наявність комплексу належних та допустимих доказів, які свідчать про вчинення платником податків умисно, протиправного винного діяння, надають беззаперечно можливість органам ДПС притягнути його до фінансової відповідальності.

Притягнення до фінансової відповідальності, через встановлення протиправності дій платника податків та його вини, за окремі податкові правопорушення, визначені Кодексом, повинно здійснюватися органами ДПС починаючи з 01.01.2021 року, з моменту набрання чинності змін, внесених до Кодексу Законом № 466.

Враховуючи, що у відповідності до п. 112.5 ст. 112 Кодексу підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу, матеріали на підставі яких таке податкове повідомлення-рішення приймається, за окремі податкові правопорушення, визначені Кодексом, повинні містити обґрунтування протиправності дій та вини платника податків у вчиненні податкового правопорушення.

IX. Податкове правопорушення контролюючого органу

Новацією запровадженою Законом № 466 є встановлення податкового правопорушення контролюючого органу, відповідно до п. 128.1 ст. 128 Кодексу, є протиправні рішення, дії або бездіяльність контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, вчинення яких є підставою для відшкодування шкоди особі, чиї права порушені, відповідно до закону.

Особа, чиї права та/або законні інтереси порушено має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (п. 114.1 ст. 114 Кодексу). Згідно пп. 17.1.11 п. 17.1 ст. 17 Кодексу таке право особи, полягає у повному відшкодуванні шкоди.

Посадові (службові) особи контролюючих органів за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків, у відповідності з п. 21.2 ст. 21 Кодексу, несуть відповідальність згідно із законом.

Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, згідно п. 114.2 ст. 114 Кодексу відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.

При цьому, п. 21.4 ст. 24 Кодексу передбачено, що посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.

Статтею 21 Кодексу визначено, що:

за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов’язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.

Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов’язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації є підставою для застосування до винної посадової (службової) особи контролюючого органу дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

Пунктом 128.2 статті 128 Кодексу визначено, що податковими порушеннями, відшкодування шкоди за вчинення яких згідно з пунктом 114.2 статті 114 цього Кодексу допускається внаслідок доведення лише факту його вчинення, є:

прийняття незаконного рішення, а так само вчинення незаконних діянь (дій або бездіяльності) контролюючим органом та/або його посадовими (службовими) особами, що призвели до безпідставної відмови в набутті, а так само до безпідставної втрати особою статусу платника податку або платника одного з податків, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за рішенням контролюючого органу;
невнесення або несвоєчасне внесення контролюючим органом даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та/або порушення строків початку проведення камеральної перевірки, передбаченої пунктом 200.10 статті 200 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу, – перевірки, зазначеної у такому пункті, якщо за результатами таких протиправних діянь було порушено строки повернення сум бюджетного відшкодування;
прийняття посадовими (службовими) особами контролюючого органу рішення про використання майна, визначеного пунктом 87.3 статті 87 Кодексу, як джерела погашення грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків;
перешкоджання посадовими (службовими) особами контролюючого органу звільненню майна особи з-під режиму тимчасового затримання;
незаконне застосування посадовими (службовими) особами контролюючого органу арешту майна або коштів на рахунках;
безпідставне внесення посадовими (службовими) особами контролюючого органу даних про наявність податкового боргу платника податків або несвоєчасне внесення чи невнесення даних про відсутність податкового боргу платника податків.

У відповідності до п. 114.2 ст. 114 Кодексу особа, чиї права порушені, за наявності обставин, передбачених пунктом 128.2 статті 128 цього Кодексу, має право заявити вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату визнання таких рішень, дій чи бездіяльності незаконними, у порядку, передбаченому законодавством. У такому разі доведенню підлягає лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.

У передбачених абзацом два п. 114.2 ст. 114 Кодексу випадках шкода понад встановлений розмір відшкодуванню не підлягає.

Однак за загальним правилом, визначеним у п. 114.2 ст. 114 Кодексу, шкода заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до цього Кодексу, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.

При цьому, у відповідності до п. 114.3 ст. 114 Кодексу, шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, може включати:

вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна платника податків, визначена відповідно до вимог законодавства;
додаткові витрати, понесені платником податку внаслідок протиправних рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, вартість додаткових робіт, послуг, додатково витрачених матеріалів тощо);
документально підтверджені витрати, пов’язані з адміністративним та/або судовим оскарженням (крім сум, що підлягають відшкодуванню в порядку розподілу судових витрат згідно із процесуальним законодавством) незаконних (протиправних) рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (юридичний супровід, не пов’язаний із захистом, наданим адвокатом, відрядження працівників або представників платника податку, залучення експертів, отримання необхідних доказів, виготовлення копій документів тощо). Сума такого відшкодування не повинна перевищувати 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня календарного року, в якому приймається відповідне судове рішення або рішення іншого органу, у передбачених законом випадках.

Отже, положеннями чинного законодавства чітко визначено, що шкода заподіяна платнику податків контролюючим органом, через вчинення податкового правопорушення, відшкодовується у повному обсязі.

За правопорушення визначені у п. 128.1 ст. 128 Кодексу, для відшкодування шкоди, у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, достатньо довести лише факт вчинення правопорушення, через встановлення протиправності рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.

При цьому, відшкодування шкоди, заподіяної платнику податків внаслідок податкового правопорушення контролюючого органу, у відповідності до п. 114.4 ст. 114 Кодексу, здійснюється за рішенням суду.

Разом із цим, слід враховувати, що крім відшкодування шкоди, яка у порядку регресу може бути стягнута безпосередньо із посадової особи органу ДПС за вчинення податкового правопорушення, така посадова особа може бути притягнута і до інших видів юридичної відповідальності, у тому числі і кримінальної.

Враховуючи зазначене, чітке дотримання посадовими особами органів ДПС норм чинного законодавства при виконанні покладених завдань і функцій є запорукою захисту інтересів як платника податку так і держави.

Орієнтовний перелік питань, які можливо використовувати під час отримання пояснень, що підтверджують/спростовують вину у вчиненому податковому правопорушенні

Загальні питання

1. Коли Ви приступили до виконання своїх обов’язків на чинній посаді?

2. Яка у Вас освіта та спеціалізація?

3. Які функціональні обов’язки Ви виконуєте?

4. Чи виконували Ви аналогічні обов’язки раніше?

5. На якому підприємстві (організації, установі), та на якій посаді Ви працювали до роботи у суб’єкта господарювання, який перевіряється?

Блок питань щодо ведення бухгалтерського обліку:

1. Яким чином здійснюється контроль за веденням бухобліку в частині створення (отримання) первинного документа із зазначенням процесів та стадій його формування від початку та до моменту його фактичного створення та відображення в регістрах бухгалтерського обліку?

• Чи має хтось фізичну чи технічну можливість вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку крім головного бухгалтера? (1C: Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?

• У разі якщо так? Яким документом оформлено та надано іншій особі можливість вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку?

• З якого часу та протягом якого періоду діяв документ, яким надано право іншій особі крім головного бухгалтера, вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку?

• У разі відмови контрагента від оформлення та/або підписання документа, які дії вчиняються головним бухгалтером та яким документом оформляються?

• Хто приймає рішення про створення документа та подальше його внесення та відображення в регістрах бухгалтерського обліку?

• Яким чином виправляються помилки в регістрах бухгалтерського обліку, якщо вони виявлені після закінчення звітного періоду?

• Чи вплинула арифметична помилка, що відображена в регістрах бухгалтерського обліку на фінансовий результат до оподаткування?

• За яким методами здійснюється виправлення помилок в регістрах бухгалтерського обліку (у разі коли не порушено кореспонденцію рахунків та або коли допущено арифметичні помилки) та чи передбачені вони обліковою політикою?

1. Які рахунки бухгалтерського обліку застосовуються при виправленні помилок та як вказані операції впливають на відображення показників в податкової звітності минулих періодів?

Блок питань щодо підтвердження нереальності операцій:

1. Хто займається підбором постачальників, підрядників, чи субпідрядників для суб’єкта господарювання, який перевіряється?

2. Як відбувається пошук контрагентів, які джерела інформації Ви використовуєте при відборі контрагентів?

3. Хто є ініціатором укладання договорів (угод) з постачальниками, від кого надходять пропозиції про співпрацю з контрагентами-постачальниками?

4. Вибір того чи іншого контрагента є Вашим особистим рішенням, або колегіальним?

5. Чи є у суб’єкта господарювання, що перевіряється, структурні підрозділи, що несуть відповідальність за вибір того, чи іншого контрагента? Зазначте цих осіб (підрозділ).

6. Чи передбачена у суб’єкта господарювання відповідальність за визначення постачальника товарів (робіт. послуг)?

7. Чи знайомі Ви особисто з керівником установи – контрагента, при яких обставинах та коли ви з ним познайомились?

8. Які товари (роботи, послуги) надавав суб’єкту господарювання, що перевіряється, постачальник – контрагент?

9. Чи надавав раніше цей постачальник – контрагент товари (роботи, послуги) суб’єкту господарювання, що перевіряється?

10. Хто надає вказівку для підготовки проєкту договору (угоди)?

11. Хто у суб’єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за розробку проєкт договору (угоди), або Ви використовуєте типові договори (угоди)?

12. Хто погоджує проєкти договорів (угод) для подальшого підписання Вами?

13. Ви особисто спілкуєтесь з партнерами по бізнесу, та де це відбувається?

14. Які питання Ви ставите при зустрічі, та з якими документами при цьому знайомитеся?

15. Якщо контрагент знаходиться в іншій області, як ви з ним взаємодієте?

16. У разі необхідності, де Ви берете дані контрагентів?

17. Чи існують документи, що регламентують документообіг у суб’єкта господарювання, що перевіряється?

18. Хто несе відповідальність за якість поставлених товарів (робіт, послуг)?

19. Яку програму, використовує суб’єкт господарювання, що перевіряється, для ведення обліку товарів?

20. Який у суб’єкта господарювання, що перевіряється, встановлено порядок документообігу з моменту надходження документу від постачальника до моменту прийняття товарів (робіт, послуг), та відображення його у бухгалтерському обліку?

21. Хто має доступ до роботи з програмним продуктом, на базі якого ведеться бухгалтерський облік суб’єкта господарювання, що перевіряється (1C: Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?

22. Чи мали Ви відносини з несумлінними постачальниками товарів (робіт, послуг), які дії Ви вчиняли в цьому випадку?

23. Хто у суб’єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за збереження товарів, веде їх облік? Якими документами передбачається списання товарів для власних потреб?

24. Чи має суб’єкт господарювання, що перевіряється, власні чи орендовані складські приміщення, і де вони знаходяться?

25. На кого покладено контроль за якістю та кількістю поставлених товарів (робіт, послуг)?

26. В якому випадку виконуються роботи підрядниками, чи субпідрядниками? Хто займається вирішенням побутових питань працівників за місцем проведення робіт?

27. Чи берете Ви участь при прийнятті робіт від підрядників, чи субпідрядників, які документи при цьому підписуєте?

28. У випадку порушення технології будівництва по роботах виконаних підрядником, чи субпідрядником, хто несе відповідальність за допущені порушення перед замовником, та/або суб’єктом господарювання, що перевіряється?

29. Чи є у суб’єкта господарювання, що перевіряється, власна служба безпеки чи співробітник, який займається економічною безпекою установи? Зазначте його прізвище ім’я по-батькові, його обов’язки, та відповідальність?

30. Зазначте посадову особу, що візує документи, які Ви оформлюєте?

31. Вкажіть перелік документів, які Ви оформлюєте?

____________
* Зазначений перелік питань є прикладом, що може бути використаний як базові питання про отриманні пояснень, які підтверджують/спростовують вину у вчиненому правопорушенні, та не є обов’язковим і вичерпним. Цей перелік повинен переглядатися під час кожного окремого випадку, з урахуванням предмету та обставин перевірки.

У разі відмови від надання пояснень необхідно зазначити про це в матеріалах перевірки, згідно з вимогами чинного законодавства.

Теги: відповідальність

TOMBAR

Лист НБУ від 11.06.2021 р. № 27-0008/52608 “Про надання роз’яснень стосовно окремих положень законодавства України”

Залишити відповідь Скасувати відповідь

Недавні записи

Останні коментарі

Browse by Category